來源：財(cái)會信報(bào) 　
近日，財(cái)政部推動PPP的一項(xiàng)重要政策———《關(guān)于支持政府和社會資本合作(PPP)模式的稅收優(yōu)惠政策的建議》(下文簡稱《建議》)，已經(jīng)進(jìn)入征求意見階段。據(jù)悉，《建議》主要是針對PPP項(xiàng)目公司成立階段和執(zhí)行到期階段資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)讓兩個(gè)環(huán)節(jié)給予稅收優(yōu)惠，涉及到增值稅、企業(yè)所得稅等六七個(gè)稅種。
ppp稅收優(yōu)惠的提法，最早出現(xiàn)在2015年5月。當(dāng)時(shí)，財(cái)政部、發(fā)展改革委、人民銀行三部委聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于在公共服務(wù)領(lǐng)域推廣政府和社會資本合作模式的指導(dǎo)意見》(以下簡稱《意見》)提出，落實(shí)和完善國家支持公共服務(wù)事業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，公共服務(wù)項(xiàng)目采取政府和社會資本合作(PPP)模式的，可按規(guī)定享受相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。
那么，我國目前對PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策有哪些?存在哪些問題?有哪些需要進(jìn)一步探討的地方?《財(cái)會信報(bào)》記者就此采訪了業(yè)界專家。
內(nèi)容
財(cái)政部建議在兩個(gè)環(huán)節(jié)上免稅
據(jù)了解，這次制定PPP的稅收優(yōu)惠政策主要是針對資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易環(huán)節(jié)的稅收，同時(shí)為維護(hù)市場公平，在保持稅收政策的中性與公平的前提下制定的PPP有關(guān)稅收政策，在主體稅種方面，不宜對PPP項(xiàng)目的正常經(jīng)營活動給予特殊的優(yōu)惠政策，不會對PPP開特別大的口子，也就是不會對PPP項(xiàng)目實(shí)施特別大的稅收優(yōu)惠政策。
在《建議》稿中，財(cái)政部表示，社會資本和政府在商洽合作協(xié)議時(shí)，雙方應(yīng)就該稅收優(yōu)惠政策對PPP項(xiàng)目全生命周期的影響進(jìn)行測算并計(jì)入政府方的出資，相應(yīng)地減少未來政府的財(cái)政補(bǔ)貼或降低收費(fèi)價(jià)格，因此，通過稅收優(yōu)惠政策給予PPP項(xiàng)目特殊支持與直接財(cái)政補(bǔ)貼相比并無本質(zhì)區(qū)別，而且還會增加前期PPP物有所值評價(jià)分析和PPP合同磋商過程的復(fù)雜性。
同時(shí)，財(cái)政部認(rèn)為PPP項(xiàng)目廣泛應(yīng)用于提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的所有領(lǐng)域，現(xiàn)行稅收政策體系已經(jīng)給予了大量優(yōu)惠政策。
公共領(lǐng)域PPP項(xiàng)目主要集中應(yīng)用于軌道交通、供水、供熱、污水處理、垃圾處理、環(huán)境綜合治理、體育、醫(yī)療等行業(yè)。這些行業(yè)已經(jīng)存在的稅收優(yōu)惠政策包括對公共基礎(chǔ)設(shè)施和環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得給予“三免三減半”企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策；對環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備給予投資抵免企業(yè)所得稅優(yōu)惠；對垃圾處理、污水處理等資源綜合利用企業(yè)給予增值稅即征即退優(yōu)惠政策等。
《建議》稿稱，PPP項(xiàng)目從政府方取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，符合政策規(guī)定的可以作為不征稅收入，在計(jì)算繳納所得稅額時(shí)從收入總額中減除。《建議》稿還對PPP稅收優(yōu)惠政策的對象做出了要求。也就是財(cái)政部PPP中心制定的PPP綜合信息平臺的項(xiàng)目庫中的項(xiàng)目。
財(cái)政部平臺項(xiàng)目庫是各地財(cái)政部門按照統(tǒng)一授權(quán)分級錄入項(xiàng)目庫信息。項(xiàng)目是由省級財(cái)政部門提交，而這些項(xiàng)目都編制項(xiàng)目實(shí)施方案，通過物有所值評價(jià)、財(cái)政承受能力論證，還有的是通過中央或者升級財(cái)政部門評審并列為中央或者升級示范的項(xiàng)目，列為示范項(xiàng)目。截止2016年6月末，全國PPP綜合信息平臺項(xiàng)目平臺入庫項(xiàng)目9285個(gè)，總投資額10.6萬億元。《建議》稿認(rèn)為，考慮到PPP綜合信息平臺對入庫PPP項(xiàng)目信息按照統(tǒng)一授權(quán)分級管理且對社會公開，為保障稅收政策支持規(guī)范的PPP項(xiàng)目和執(zhí)行中的便利，將PPP稅收政策的適用范圍確定為列入PPP綜合信息平臺示范項(xiàng)目庫的PPP項(xiàng)目。
《建議》稿認(rèn)為，對于PPP項(xiàng)目主要是兩個(gè)環(huán)節(jié)免稅，一是免除PPP項(xiàng)目在項(xiàng)目公司成立階段發(fā)生的有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的稅收，二是免除PPP項(xiàng)目執(zhí)行到期后發(fā)生的有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的稅收。而在PPP項(xiàng)目公司成立階段，免除政府方和社會資本合作方按照PPP項(xiàng)目合同約定向PPP項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓有關(guān)資產(chǎn)設(shè)計(jì)的交易環(huán)節(jié)稅收，避免因采取PPP模式而增加PPP項(xiàng)目的稅收負(fù)擔(dān)。
《建議》稿還認(rèn)為，在應(yīng)該從稅收政策中去鼓勵(lì)化解地方政府存量債務(wù)。目前，財(cái)政部正在引導(dǎo)和鼓勵(lì)地方融資平臺存量項(xiàng)目轉(zhuǎn)型為PPP項(xiàng)目。財(cái)政部認(rèn)為，為了鼓勵(lì)地方政府將存量項(xiàng)目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給PPP項(xiàng)目公司，從社會資本合作方回收的資金主要將用于償還項(xiàng)目建設(shè)中所欠債務(wù)，建議對政府方按照PPP項(xiàng)目合同從社會資本方取得的收入免征企業(yè)所得稅。
現(xiàn)狀
PPP稅收政策散布于多個(gè)稅種中
目前，我國對PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營，沒有統(tǒng)一的稅收政策，而是散布于多個(gè)稅種的政策文件中。
中央財(cái)經(jīng)大學(xué)教授溫來成在接受采訪時(shí)，梳理了我國有關(guān)PPP稅收優(yōu)惠政策的稅種。
1.PPP項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。PPP項(xiàng)目建設(shè)經(jīng)營可以享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，主要包括公共基礎(chǔ)設(shè)施優(yōu)惠、投資抵免，以及股利分配。
(1)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目減免企業(yè)所得稅政策：分批次享受三免三減半的企業(yè)所得稅。2008年、2009年、2012年和2014年，財(cái)政部相繼出臺了有關(guān)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠目錄以及適用政策。符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》的項(xiàng)目，并符合相關(guān)條件和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，以及國家投資管理相關(guān)規(guī)定的企業(yè)，享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。即企業(yè)從事符合條件的項(xiàng)目投資經(jīng)營所得，從項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度開始，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
(2)投資抵免企業(yè)所得稅政策：專用設(shè)備投資額10%抵免當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按10%的比例，從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免；企業(yè)利用自籌資金和銀行貸款購置專用設(shè)備的投資額，可以按企業(yè)所得稅法的規(guī)定，抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額；企業(yè)利用財(cái)政撥款購置專用設(shè)備的投資額，不得抵免企業(yè)應(yīng)納所得稅額；根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》(國稅函[2010]256號)的規(guī)定，納稅人購進(jìn)并實(shí)際使用規(guī)定目錄范圍內(nèi)的專用設(shè)備，并取得增值稅專用發(fā)票的，如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，其專用設(shè)備投資額不再包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，其專用設(shè)備投資額應(yīng)為增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)稅合計(jì)金額。
(3)經(jīng)營期間項(xiàng)目公司股利分配的企業(yè)所得稅政策。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，首先，經(jīng)營期間涉及股利分配，如果項(xiàng)目公司是境內(nèi)居民企業(yè)間分配股利，免征企業(yè)所得稅；境內(nèi)居民企業(yè)分配股利給自然人股東，需代扣代繳20%個(gè)人所得稅。其次，如果項(xiàng)目公司有境外股東，跨境分配股息給境外非居民企業(yè)，一般適用10%的預(yù)提所得稅；如果境外非居民企業(yè)所在國與中國間簽訂有雙邊稅收協(xié)定，在符合一定條件下可適用稅收協(xié)定安排下的優(yōu)惠預(yù)提所得稅稅率。
2.PPP項(xiàng)目增值稅優(yōu)惠政策。PPP項(xiàng)目中污水處理、垃圾處理和風(fēng)力等涉及資源綜合利用和環(huán)境保護(hù)的項(xiàng)目，可以享受增值稅優(yōu)惠政策。
3.耕地占用稅、土地使用稅、契稅等方面的稅收政策。國家規(guī)定的基礎(chǔ)設(shè)施和公共事業(yè)領(lǐng)域中的PPP項(xiàng)目，在耕地占用稅、土地使用稅、契稅等方面也享有優(yōu)惠政策。
(1)PPP項(xiàng)目耕地占用稅的優(yōu)惠政策：國務(wù)院《耕地占用稅暫行條例》規(guī)定，對于鐵路線路、公路線路、飛機(jī)場跑道、停機(jī)坪、港口、航道占用耕地，減按每平方米2元的稅額征收耕地占用稅。根據(jù)實(shí)際需要，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門經(jīng)國務(wù)院有關(guān)部門并報(bào)國務(wù)院批準(zhǔn)后，可以對前款規(guī)定的情形免征或者減征耕地占用稅。在這些領(lǐng)域的PPP項(xiàng)目，也可享受稅收優(yōu)惠政策。
(2)PPP項(xiàng)目土地使用稅的優(yōu)惠政策：對于有些新征用土地的在建基建項(xiàng)目，特別是國家產(chǎn)業(yè)政策扶持發(fā)展的能源、交通、水利設(shè)施和原材料基礎(chǔ)工業(yè)等大型基建項(xiàng)目，建設(shè)周期長，在建期間又沒有經(jīng)營收入，納稅確有困難的，可由企業(yè)提出申請，經(jīng)地、市稅務(wù)局審查提出意見，報(bào)省稅務(wù)局批準(zhǔn)，給予免征或減征土地使用稅的優(yōu)惠。
(3)PPP項(xiàng)目契稅的優(yōu)惠政策：《關(guān)于支持農(nóng)村飲水安全工程建設(shè)運(yùn)營稅收政策的通知》[財(cái)稅(2012)財(cái)稅30號]規(guī)定，對飲水工程運(yùn)營管理單位為建設(shè)飲水工程而承受土地使用權(quán)，免征契稅。
問題
缺乏制度配套優(yōu)惠力度不足
PPP項(xiàng)目雖可以享受到一些特定領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策，但是與全面推廣政府與社會資本合作的客觀需要相比，現(xiàn)行稅收政策還存在不少的問題。溫來成總結(jié)了四個(gè)方面。
第一，PPP項(xiàng)目缺乏系統(tǒng)性、專門稅收支持政策。從上述稅收現(xiàn)狀分析可以看出，政府與社會資本合作(PPP)項(xiàng)目適用稅收優(yōu)惠政策較為零星，PPP項(xiàng)目全生命周期中各種可能涉及的稅收政策，沒有統(tǒng)一的稅收政策文件規(guī)定，而是散布于多個(gè)稅種的文件中。主要形式仍為國家稅務(wù)總局的通知或答復(fù)函等，法律效力及權(quán)威性較低。并且有些PPP項(xiàng)目的稅收政策仍屬空白，如教育、公共衛(wèi)生領(lǐng)域。由于稅收政策體系不規(guī)范、不系統(tǒng)，難以滿足PPP項(xiàng)目發(fā)展的需要。
第二，PPP項(xiàng)目稅收政策優(yōu)惠力度不足。從現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策分析，優(yōu)惠力度有限，僅涉及企業(yè)所得稅、增值稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等，稅收支持力度不大，激勵(lì)不足，存在諸多的問題和制約因素，對社會資本吸引力度不足，抑制了社會資本投資基礎(chǔ)設(shè)施和公共事業(yè)領(lǐng)域的積極性，難以滿足社會對公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的需求。
第三，PPP項(xiàng)目稅收政策缺乏制度上的配套。鑒于PPP項(xiàng)目的特殊性，需要對項(xiàng)目稅收政策做出特別的法律規(guī)定。現(xiàn)有政策規(guī)定中的稅收優(yōu)惠期較短，政策法規(guī)操作性較低，缺乏制度上的配合。同時(shí)，體制與制度的不足，導(dǎo)致優(yōu)惠手段之間缺乏整體協(xié)調(diào)，甚至出現(xiàn)矛盾，從而導(dǎo)致激勵(lì)效果較弱。相關(guān)部門規(guī)章、地方政府規(guī)章之間不協(xié)調(diào)、不配套，甚至相互沖突。即使在PPP項(xiàng)目合同里，一般會約定如出現(xiàn)稅法修改產(chǎn)生的影響由政府補(bǔ)償，但是，一旦地方政府財(cái)政困難，政府補(bǔ)償常常執(zhí)行不到位或者拖欠嚴(yán)重。因此，稅收政策不穩(wěn)定和不確定，會對PPP項(xiàng)目的盈利水平，以及項(xiàng)目正常運(yùn)營產(chǎn)生重要影響。
第四，缺乏對PPP項(xiàng)目公司的稅收優(yōu)惠和調(diào)節(jié)政策。在提供公共服務(wù)過程中，PPP項(xiàng)目政府與社會資本雙方的訴求不同。政府遵循公益性原則，以提高公共服務(wù)質(zhì)量和效率為訴求目標(biāo)，并對公共產(chǎn)品實(shí)行價(jià)格管制，防止私人部門暴利。但私人投資是以追求利潤最大化為目標(biāo)的，如果在PPP項(xiàng)目中無利可圖，則不會繼續(xù)與政府合作，或者合作積極性不高，因此，應(yīng)協(xié)調(diào)私人部門收益性和項(xiàng)目整體公益性之間的關(guān)系，確保私人部門在PPP項(xiàng)目全生命周期中獲得合理回報(bào)，避免政府與社會資本合作中產(chǎn)生利益沖突。稅收政策既要對PPP項(xiàng)目公司給予稅收優(yōu)惠政策，又要加以限制，保證私人部門“盈利但不暴利”。而現(xiàn)行稅收政策尚未做出相應(yīng)規(guī)定。
建議
建立PPP統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠政策
針對我國目前PPP項(xiàng)目稅收政策存在的問題，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合現(xiàn)階段PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營的實(shí)際需求，溫來成認(rèn)為，需要解決以下問題。首先，建立PPP項(xiàng)目統(tǒng)一的稅收政策體系。根據(jù)我國推廣政府與社會資本合作(PPP)的實(shí)際需要，建立PPP項(xiàng)目專門的稅收政策。從我國目前PPP項(xiàng)目的分布情況來看，除市政基礎(chǔ)設(shè)施外，還涉及教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等領(lǐng)域建立統(tǒng)一的PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策，除其他稅收政策文件適合于PPP項(xiàng)目外，應(yīng)補(bǔ)充空白領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策，形成完整的PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策體系，運(yùn)用稅收減免、稅收返還、投資抵扣、加速折舊等政策工具，推動我國政府與社會資本合作(PPP)項(xiàng)目的健康發(fā)展，提高公共服務(wù)質(zhì)量和效率，滿足社會公共需要，增進(jìn)居民福利水平。
其次，適度提高PPP項(xiàng)目稅收政策優(yōu)惠力度，保障投資者合理回報(bào)。由于PPP項(xiàng)目價(jià)格一般屬政府管制價(jià)格，PPP項(xiàng)目公司通過調(diào)整服務(wù)價(jià)格增加收益比較困難。因此，在其他條件不變的情況下，應(yīng)適度提高PPP項(xiàng)目增值稅、企業(yè)所得稅、契稅等主體稅種稅收政策優(yōu)惠力度，以降低PPP項(xiàng)目公司經(jīng)營成本和投資風(fēng)險(xiǎn)，保障投資者合理回報(bào)，增強(qiáng)社會資本參與公共基礎(chǔ)設(shè)施等PPP項(xiàng)目建設(shè)的積極性。
第三，建立扶持PPP項(xiàng)目發(fā)展的一次性、臨時(shí)性的稅收優(yōu)惠政策。特許經(jīng)營類PPP項(xiàng)目運(yùn)營周期長達(dá)30年左右，投資總量大、技術(shù)復(fù)雜，利益相關(guān)方眾多，且項(xiàng)目全生命周期面臨著各類風(fēng)險(xiǎn)因素，特別是在項(xiàng)目運(yùn)營初期，風(fēng)險(xiǎn)因素影響集中，風(fēng)險(xiǎn)凸顯，因此，稅收政策在PPP項(xiàng)目投資前期和風(fēng)險(xiǎn)凸顯期，應(yīng)采取扶持項(xiàng)目發(fā)展的一次性、臨時(shí)性稅收政策，加強(qiáng)稅收政策引導(dǎo)作用，如擴(kuò)大優(yōu)惠政策的范圍和力度，增加扶持導(dǎo)向的減免稅收政策，幫助項(xiàng)目公司度過困難時(shí)期，保持政府與社會資本合作的穩(wěn)定性，維護(hù)公私雙方利益。
第四，建立PPP項(xiàng)目公司專門稅收政策，調(diào)控其運(yùn)行過程，維護(hù)公共利益。如前所述，由于PPP項(xiàng)目的公益性，需要政府稅收政策的支持；同時(shí)，由于PPP項(xiàng)目公司的特殊性，在稅收政策上需要建立相應(yīng)的調(diào)整機(jī)制，即在經(jīng)營期內(nèi)，項(xiàng)目公司收益處于政府合理回報(bào)的指導(dǎo)線以內(nèi)，項(xiàng)目公司可享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。倘若由于市場供求關(guān)系變化等原因，項(xiàng)目公司實(shí)際收益已超越了合理回報(bào)的界限，甚至獲得暴利，稅務(wù)機(jī)關(guān)可終止其享受優(yōu)惠政策，按正常企業(yè)照章收稅。這樣，一方面有利于支持PPP項(xiàng)目發(fā)展，滿足社會公共需要，另一方面，也有效防范了PPP項(xiàng)目公司利用政府賦予的特許經(jīng)營等權(quán)力壟斷經(jīng)營，獲得過高收益，甚至暴利，損害公共利益。
第五，加強(qiáng)PPP項(xiàng)目稅收政策與其他財(cái)政政策及公共政策的協(xié)調(diào)性，提高政策效益。鑒于PPP項(xiàng)目的公益性、復(fù)雜性、高風(fēng)險(xiǎn)性，政府需要運(yùn)用稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼、土地劃撥、政策融資等一系列的支持政策；同時(shí)，需要加強(qiáng)稅收政策與其他政策工具的協(xié)調(diào)、配合，形成政策合力，防止相互矛盾和沖突，共同促進(jìn)政府與社會資本合作(PPP)項(xiàng)目的健康發(fā)展，為社會提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)，滿足城鄉(xiāng)居民公共需要，實(shí)現(xiàn)公私雙方合作共贏。
溫來成最后表示，完善PPP項(xiàng)目稅收政策，探索財(cái)政資金撬動社會資金參與社會基礎(chǔ)設(shè)施的有效方式，對于推進(jìn)新型城鎮(zhèn)化建設(shè)，提升國家治理能力，進(jìn)一步深化投融資體制改革，構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)政制度具有重要現(xiàn)實(shí)意義。