近期筆者無意中翻開《中國稅務》雜志2002年第1期的目錄，一篇題為《湖北省A市一納稅人狀告稅務局》的文章吸引了筆者的注意，于是一口氣念完全文。 
　　湖北省A市人民法院的一審判決結果，讓人感到意外。這筆業務究竟該繳什么稅？當地國稅機關的決定是否正確？新稅制已經執行八年之久，象這樣一筆平常得幾乎不能再平常的業務，為什么還要通過行政訴訟來解決？讓我們重新回顧分析一下該案件的起因和過程。 
　　一、案件介紹（引用《中國稅務》雜志原文） 
韓某自1998年5月1日起，在湖北省A市某商場租賃場地，以兩臺雪泥機、兩臺鮮榨果汁銷售機制作冷飲和鮮果汁銷售。經營期間，管轄該地的A市國家稅務局某分局對其按4%的征收率征收增值稅，韓按期繳納。 
2000年3月，韓某閱讀并研究了有關稅收法規文件后，認為自己的經營行為應該向地稅部門繳納營業稅而不應該向國稅部門繳增值稅。在其后近三個月的時間里，這個問題一直在他腦海里回旋。5月底，他終于下定決心，將此事提請A市國家稅務局復議。在復議申請書中他提了兩條請求：一是依稅法撤銷該分局對他征收增值稅；二是對收稅人員進行教育。 
　　誰知，8月12日該市國家稅務局作出的行政復議決定大大出乎他的預料：復議機關變更了原適用征收率不當（由4%變更為6%）的行為，并要求他補繳少征的稅款，駁回了他的其他請求事項。 
　　韓某認為這個復議決定是錯誤的，便一紙訴狀將A市國家稅務局告上了法庭。 
　　二、增值稅、營業稅，孰是孰非？ 
　　上述業務究竟是應該繳納增值稅，還是繳納營業稅，這是本案件的焦點。對一筆業務究竟應適用什么稅種，主要是看該筆業務的性質。根據增值稅暫行條例的規定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人，應當依照條例繳納增值稅。韓某的業務發生了銷售貨物的行為，根據稅法對增值稅納稅人的定義基本可以認為韓某為增值稅的納稅人。我們再看營業稅暫行條例的規定，條例規定，在中華人民共和國境內提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅義務人，應當依照條例繳納營業稅。營業稅暫行條例中規定了七項應稅勞務，“服務業”是其中一種，根據《營業稅稅目注釋》（ 國稅發[1993]149號），服務業稅目的征收范圍包括飲食業，飲食業是指通過同時提供飲食和飲食場所的方式為顧客提供飲食消費服務的業務。 韓某的業務恰恰與飲食業的概念相符，即同時提供飲食和飲食場所為顧客提供飲食消費服務。理由是，韓某在休閑區擺放了桌椅。也就是說，來往的顧客是在韓某提供的場所消費，并非直接買走消費（當然也不排除有直接買走消費的可能）。這個問題是本案件焦點的焦點。飲料生產廠家之所以繳納增值稅而不繳營業稅，是因為其經營范圍即是生產制造，并不提供飲食場所服務。飯店之所以征營業稅而不征增值稅，是因為飯店不僅僅是將大米和各種葷菜、蔬菜加工制作成另一種與其性質不同的商品（米飯和各類菜肴），而且提供了飲食場所服務（在飯店消費，當然也不排除有直接買走消費的可能）。至此，韓某的經營業務是繳增值稅還是繳營業稅，也就明明白白了。 
　　三、一份令人啼笑皆非的復議決定 
　　國家稅務總局曾于1996年5月20日，以國稅函發[1996]第261號《關于燒鹵熟制食品征收流轉稅問題的批復》答復廣西壯族自治區地方稅務局一份《關于經營烤鴨等熟制食品征稅問題的請示》（桂地稅報字「1996」009號），批復原文如下：關于納稅人經營燒鹵熟制食品如何征收流轉稅的問題，按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，飲食業屬于營業稅的征稅范圍，銷售貨物則屬于增值稅的征稅范圍。因此，對飲食店、餐館等飲食行業經營燒鹵熟制食品的行為，不論消費者是否在現場消費，均應當征收營業稅；而對專門生產或銷售食品的工廠、商場等單位銷售燒鹵熟制食品，應當征收增值稅。 
　　1996年11月7日，國家稅務總局針對各地反映，飲食店、餐館等營業稅納稅人銷售貨物，在征收流轉稅時，地區之間政策執行上不盡一致的問題，又以國稅發[1996]第202號《國家稅務總局關于飲食業征收流轉稅問題的通知》進一步明確：（1）飲食店、餐館（廳）、酒店（家）、賓館、飯店等單位發生屬于營業稅“飲食業”應稅行為的同時銷售貨物給顧客的，不論顧客是否在現場消費，其貨物部分的收入均應當并入營業稅應稅收入征收營業稅。（2）飲食店、餐館（廳）、酒店（家）、賓館、飯店等單位附設門市部、外賣點等對外銷售貨物的，仍按《增值稅暫行條例實施細則》第六條和《營業稅暫行條例實施細則》第六條關于兼營行為的征稅規定征收增值稅。（3）專門生產或銷售貨物（包括燒鹵熟制食品在內）的個體經營者及其他個人應當征收增值稅。（4）以前規定與本通知相抵觸的，一律以本通知為準。 
　　對照上述規定，韓某的經營業務與國稅發[1996]第202號第一條所列行為完全吻合，應當征收營業稅，而不是屬于“……等單位附設門市部、外賣點”，也不屬于“專門生產或銷售貨物的工廠、商場或個體經營者。”筆者敢斷言，除非韓某沒有專門辦理個體營業執照，如果韓某領取了營業執照，其執照上注明的經營范圍和生產方式決不會是生產制造、加工制造、制造銷售，而一定是飲食服務。 
　　該市國稅局作出的復議決定，將增值稅的征收率由4%變更成了6%，這確實讓人感到有些意外，其原因并不是征收率由4%變成6%的錯誤，而是最根本的錯誤——適用稅種錯誤。該市國稅局在復議決定書中稱：“根據有關增值稅的法規及規章，生產和銷售貨物行為的單位和個人為增值稅的納稅義務人，其中的小規模納稅人征收率為6%，企業租賃或承包給他人經營的，以承租人為納稅人；依據國家稅務總局、財政部有關規定，以行業代碼形式明確把‘飲料制造’歸類為第一類‘制造業’，以農產品原料加工的食品和飲料為工業品。據此認為，該局車城分局對韓某的經營行為的認定，事實清楚，結論正確。” 
　　看過該市國稅局復議決定書，筆者不禁產生三點疑問：第一，復議決定一般有決定維持、決定撤銷、變更或者確認該具體行政行為違法等幾種決定形式。根據該市國稅局的意見，本復議決定應當屬于“變更”，請問，既然前文將征收率由4%改成6%，為什么后面還寫上“結論正確”？第二，復議決定書通篇在講稅收政策文件，請問復議決定中所引用的法律依據有無文號？第三，復議決定書根本沒有提到韓某經營業務的事實，又哪來“事實清楚”之說？值得可笑的是，國家稅務總局、財政部對行業代碼形式的規定用在這里是作為法律依據？還是作為韓某經營行為的法律事實？令人啼笑皆非！ 
　　四、法庭辯論回放 
　　下面讓我們一起觀看法庭辯論的一段錄像。“庭審一開始，被告方訴訟代理人向原告提出了兩個問題：一是原告從事加工制作銷售飲料、果汁的經營行為是否應該納稅，該納什么稅？二是按照原告訴狀中稱應該納營業稅，原告是否向地稅部門進行申報，地稅部門是否向原告征收過營業稅？”對于這兩個問題，筆者認為，被告方向原告提出的第一個問題是斷章取義，引導對方中計。因為問話中隱去了原告提供桌椅及飲食場所這一重要事實，省掉這一事實，當然是征增值稅，但事實勝于雄辯，韓某恰恰是同時提供飲食和飲食場所為顧客提供飲食消費服務（以下簡稱“兩個同時提供”）！第二個問題與本案無關。原告是否向地稅部門進行申報，地稅部門是否向原告征收過營業稅，這是原告和地稅部門的事，如果原告未按規定申報，應由原告承擔稅收上的法律責任；地稅部門未向原告征收過營業稅，可由地稅部門糾正，但這并不影響本案的正確判決。而被告方訴訟代理人正是抓住原告這一（與本案無關的）弱點，讓原告在辯論中“投降”。 
　　“接著，辯護人又提出了這樣一個問題：‘加工制作的飲料和果汁是不是一種商品？冷飲和它的原輔料果汁和水果是不是同一種商品？’這是一個不用回答的問題，但只有回答了這個問題，才能讓平時不大接觸不同稅種劃分、不同商品分類業務的人明白稅務機關是如何適用稅收法規，更有利于說服合議庭。辯護人說：‘大家都承認，加工制作好的飲料和果汁是商品，是不同于原輔料的另一種商品。根據稅法規定，對商品的生產、批發、零售和進口全面實行增值稅；飲食店、餐館（廳）、酒店（家）、賓館、飯店等單位附設門市部、外賣點等對外銷售貨物的，仍按《增值稅暫行條例實施細則》第六條和《營業稅暫行條例實施細則》第六條關于兼營行為的征稅規定征收增值稅。何況原告既是專門加工制作飲料和果汁，又是在商場（該商場是該市最大的商場之一）這種貨物銷售的集中地，就更應該由國稅機關征收增值稅。’” 
　　大家也許和筆者一樣沒有機會參與法庭旁聽，但看了辯護人的這一問一答（自問自答），你一定會感到身臨其境。現在，讓我們一起分析一下上述邏輯推理。原輔料是商品，加工制作的飲料和果汁是另一種商品，這是事實，難道這也成為征收增值稅的理由嗎？按照辯護人的邏輯，磚瓦、石砂、鋼材是商品，用這些建材建成的房屋也是商品，那么房地產開發公司也要征收增值稅。真是滑天下之大稽！請問，餐館里銷售的米飯、菜肴是由大米、葷菜、蔬菜加工制作的另一種與之不同的商品，難道這，也要征收增值稅嗎？辯護人從一開始就只字不提原告“兩個同時提供”的重要法律事實，這恰恰是理解、貫徹稅法的關鍵所在。“兩個同時提供”是征收飲食服務業營業稅的充分條件，已知條件不充分，結論當然是錯誤的。 
　　辯護人接著說，“飲食店……等單位附設門市部、外賣點等對外銷售貨物的，仍按……規定征收增值稅。”原告既沒有附設門市部，也沒有專門的外賣點，原告的經營行為不屬于這類情形，辯護人引用此條款不知目的何在？看了下文方知，后面還有一句“何況既加工……又銷售……”，這里的加工、銷售實際是制造、銷售，在稅法上屬于同一項經濟行為，請問，原告光加工飲料和果汁而不銷售，難道由自己吃不成？更讓人不解的是，“該商場是該市最大的商場之一”——商場的大小也成了征收增值稅的理由了？ 
　　辯護人就這樣采取自問自答的方式，接連打了幾個比方，最后得出了個“就更應該……”的結論。 
　　辯護人似乎還覺得理由不充分，“辯護人進一步解釋說，對飲料征收增值稅具有歷史習慣性，我國從1993年開始……”筆者怎么也找不到這段話與本案有何關聯？ 
　　最后，辯護人又補充道：“納稅人應該納什么稅，并不是由哪一個部門、哪一個人隨意決定的……，對加工銷售冷飲、鮮果汁行為，應依法由國稅機關征收增值稅。”這一段不痛不癢的話，算是對前面一段話的總結。 
　　于是，法院據此作出一審判決：駁回原告的訴訟請求。 
　　“瞞天過海”是一種常見的偷稅手法，辯護人在法庭上盡然玩起了“瞞天過海”的把戲。看了這件案例，不禁讓人有了這樣的疑問“難道當地國稅機關真的不知稅法規定嗎？” 
　　五、結論 
　　綜上，筆者觀點：辯護人自始至終避開原告“兩個同時提供”的重要法律事實不談，導致法院錯誤地認為原告韓某的經營行為應當征收增值稅而不是營業稅。根據現行稅法（文中均已引用），原告韓某的經營行為應當征收營業稅，而不是增值稅。 
　　六、幾點啟示： 
　　（一）進一步加強國地稅合作，減少稅收征管漏洞； 
　　（二）保護納稅人權益任重道遠，稅務機關不要光放在口頭上，而要落實到行動上。