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    2004年11月，某縣地稅局在稅收檢查中，發(fā)現(xiàn)縣供電公司累計(jì)拖欠企業(yè)所得稅165萬(wàn)元，便多次電話(huà)通知供電公司繳納所欠稅款，但供電公司以資金緊張等為由拖欠稅款。為此，縣地稅局改用正式文書(shū)《限期繳納稅款通知書(shū)》送達(dá)供電公司，迫于稅務(wù)機(jī)關(guān)壓力，供電公司分兩次繳納了35.06萬(wàn)元，其余130萬(wàn)元稅款仍然以各種理由拖欠。12月2日縣地稅局在銀行的配合下，凍結(jié)了供電公司4個(gè)存款賬戶(hù)。隨后，縣地稅局又向供電公司送達(dá)了《限期繳納稅款通知書(shū)》，供電公司在12月9日又湊齊100萬(wàn)元繳納所欠稅款，供電公司的銀行存款繼續(xù)由縣地稅局凍結(jié)。2005年5月25日~29日某市地稅局對(duì)其下屬單位某縣地稅局開(kāi)展2005年度稅收?qǐng)?zhí)法檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，縣地稅局對(duì)欠稅企業(yè)供電公司采取了凍結(jié)企業(yè)銀行賬戶(hù)的稅收保全措施沒(méi)有法律依據(jù)，不符合《稅收征管法》第四十條規(guī)定。在對(duì)某縣地稅局下發(fā)2005年度稅收?qǐng)?zhí)法檢查的意見(jiàn)時(shí)，某市地稅局提出對(duì)欠稅管理不能采取凍結(jié)銀行存款等稅收保全措施，而是應(yīng)直接采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，要求某縣地稅局及時(shí)整改和糾正。
　　市地稅局的整改意見(jiàn)，在執(zhí)法人員中引起了激烈討論。
　　一種觀點(diǎn)認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以采取凍結(jié)措施。其主要理由是：根據(jù)《稅收征管法》有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收保全和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳稅款，對(duì)欠稅人在金融機(jī)構(gòu)的存款有權(quán)進(jìn)行凍結(jié)。《欠稅公告辦法（試行）》也明確規(guī)定：“欠稅發(fā)生后，除依照本辦法公告外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法催繳并嚴(yán)格按日計(jì)算加收滯納金，直至采取稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施清繳欠稅。任何單位和個(gè)人不得以欠稅公告代替稅收保全、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等法定措施的實(shí)施，干擾清繳欠稅。”
　　另一種觀點(diǎn)則完全相反，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不能采取凍結(jié)措施清理欠稅。其主要理由是：本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的凍結(jié)措施，既不符合《稅收征管法》規(guī)定的稅收保全措施的要求，也不符合《稅收征管法》規(guī)定的稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的要求。按照《稅收征管法》第三十八條規(guī)定，采取稅收保全措施的前提是，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施只能對(duì)逃稅的納稅人采取。按照《稅收征管法》第四十條規(guī)定，對(duì)未按照規(guī)定的期限繳納稅款，經(jīng)追繳逾期仍未繳納的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，采用扣繳稅款方式，其前提是納稅人必須有存款的存在。本案供電公司既沒(méi)有逃避納稅義務(wù)行為，在銀行的戶(hù)頭也沒(méi)有存款，稅務(wù)機(jī)關(guān)因而不能對(duì)其采取凍結(jié)措施。
　　筆者傾向第二種觀點(diǎn)，但是，理由與上述第二種觀點(diǎn)的理由不完全一樣。筆者認(rèn)為，按照《稅收征管法》第三十八條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)凍結(jié)納稅人銀行存款應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下條件：（一）行為條件：行為條件是指納稅人有逃避納稅義務(wù)的行為。沒(méi)有逃避納稅義務(wù)行為的不能采取凍結(jié)等稅收保全措施。逃避納稅義務(wù)行為主要包括：轉(zhuǎn)移、隱匿商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)等。（二）時(shí)間條件：時(shí)間條件是指納稅人在規(guī)定的納稅期屆滿(mǎn)之前和責(zé)令繳納稅款的期限之內(nèi)。超過(guò)了規(guī)定的時(shí)限而沒(méi)有繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，而不是凍結(jié)等稅收保全措施了。（三）擔(dān)保條件：在上述兩個(gè)條件具備的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保，納稅人不提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)才可以依照法定權(quán)限和程序，采取凍結(jié)等稅收保全措施。（四）審批條件：審批條件是指采取凍結(jié)等稅收保全措施最后還應(yīng)具備一個(gè)條件———經(jīng)縣級(jí)以上稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)。從本案具體情況來(lái)看，供電公司在發(fā)生欠稅之后，沒(méi)有轉(zhuǎn)移、隱匿商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)等，逃避納稅義務(wù)，因此，不能對(duì)其采取凍結(jié)等稅收保全措施。按照《稅收征管法》第四十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備以下條件：（一）超過(guò)納稅期限：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款或者繳納罰款。（二）告誡在先：稅務(wù)機(jī)關(guān)必須責(zé)令限期繳納稅款或者罰款。（三）超過(guò)告誡期：經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人逾期仍未繳納的。（四）經(jīng)過(guò)局長(zhǎng)審批：采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施最后還應(yīng)具備一個(gè)條件是要經(jīng)縣級(jí)以上稅務(wù)局局長(zhǎng)批準(zhǔn)。從以上條件來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)本案供電公司采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，但遺憾的是，現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行措施的內(nèi)容只包括以下兩種：（一）書(shū)面通知納稅人的開(kāi)戶(hù)銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣(mài)或者變賣(mài)其相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)。這里明顯沒(méi)有凍結(jié)銀行存款的內(nèi)容。因此，從依法行政和《稅收征管法》第四十二條規(guī)定來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能采取凍結(jié)銀行存款措施清理欠稅。依法行政，要求所有行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律規(guī)定履行管理國(guó)家和社會(huì)事務(wù)的職責(zé)，一切行政行為必須有法律依據(jù)，依照法定程序進(jìn)行。《稅收征管法》第四十二條是這樣規(guī)定的：稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序。
　　堅(jiān)持第一種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，如果《稅收征管法》不能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)凍結(jié)欠稅人的銀行存款的依據(jù)，那么《欠稅公告辦法（試行）》的規(guī)定很明確，應(yīng)該可以作為凍結(jié)的依據(jù)。筆者認(rèn)為，《欠稅公告辦法（試行）》不能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)凍結(jié)欠稅人存款的依據(jù)。《欠稅公告辦法（試行）》的規(guī)定與上位法———《稅收征管法》的規(guī)定不相一致。依照《稅收征管法》規(guī)定欠稅發(fā)生后，只能采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施，不能采取稅收保全措施。而在現(xiàn)行《稅收征管法》中，尚未有稅務(wù)機(jī)關(guān)可以?xún)鼋Y(jié)納稅人銀行存款的強(qiáng)制執(zhí)行措施的內(nèi)容。