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高金平:初始計量與計稅成本的差異


    一、以企業(yè)合并方式取得存貨的初始計量
  以企業(yè)合并方式取得的存貨,包括同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并,以及非同一控制下的吸收合并和新設(shè)合并兩種方式。
  (1)同一控制下企業(yè)合并方式取得存貨的初始計量
  《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價);資本公積(資本溢價)不足沖減的,調(diào)整留存收益。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用計入當(dāng)期損益。
  (2)非同一控制下企業(yè)合并方式取得存貨的初始計量
  《企業(yè)合并準(zhǔn)則》規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并,合并方按取得被購買方可辯認(rèn)資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值計量。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當(dāng)期損益。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。
  二、以企業(yè)合并方式取得存貨計稅成本的確定
  依據(jù)國稅發(fā)〔2000〕119號(內(nèi)企)規(guī)定,企業(yè)吸收合并或新設(shè)合并改組的所得稅處理有兩種情形,如果合并企業(yè)向被合并企業(yè)的股東支付的對價中,非股權(quán)支付額(除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn))不高于所支付的股權(quán)票面價值(或支付的股本的賬面價值)20%的,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn),被合并方可以選擇應(yīng)稅和免稅兩種方式處理。如果超過20%,必須按應(yīng)稅改組處理。免稅改組是指,被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失,不計算繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本,須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。應(yīng)稅改組是指,被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn),計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn),計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本。
  由此可見,同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨,如果符合免稅改組的條件,并且納稅人向稅務(wù)機關(guān)申請選擇免稅改組,其會計成本與計稅成本相同。如果屬于應(yīng)稅改組,則合并方取得存貨的計稅成本應(yīng)按公允價值確定,而會計成本是以被合并方的原賬面價值確定的。
  非同一控制下企業(yè)合并方式取得的存貨,如果符合免稅改組的條件,并且納稅人向稅務(wù)機關(guān)申請選擇免稅改組,其計稅成本應(yīng)以被合并方的原賬面價值確定,而會計成本是以合并日的公允價值確定。如果屬于應(yīng)稅改組,其會計成本與計稅成本一致,均以合并日的公允價值確定。
  此外,在非同一控制下企業(yè)合并方式中,購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用(評估費、咨詢費等)應(yīng)當(dāng)計入取得資產(chǎn)的成本。由于企業(yè)合并方式取得的資產(chǎn)包括存貨、固定資產(chǎn)等多項資產(chǎn),通常按照每項資產(chǎn)的公允價值占總資產(chǎn)公允價值的比例對直接相關(guān)費用進行合理分配。稅法中對這類費用是允許在當(dāng)期直接扣除的,由此也導(dǎo)致存貨的會計成本與計稅成本存在差異。
  在按上述原則確定存貨會計成本與計稅成本的差額金額后,納稅人可以依據(jù)財稅〔1998〕50號文件規(guī)定,書面向稅務(wù)機關(guān)申請,采用綜合調(diào)整法按10年期限平均調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
  以上適用于內(nèi)資企業(yè)的合并改組。依據(jù)國稅發(fā)〔1997〕71號規(guī)定,現(xiàn)行外資企業(yè)合并業(yè)務(wù)均適用免稅改組辦法。《企業(yè)所得稅法》施行后,按照新的辦法執(zhí)行。
  以合并方式取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的會計成本與計稅成本的差異和處理比照上述方法處理。


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