一、外購存貨的初始計(jì)量與計(jì)稅成本的差異
　　1.外購存貨初始計(jì)量原材料、商品、低值易耗品等通過購買而取得的存貨的初始成本由采購成本構(gòu)成。存貨的采購成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。
　　商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨的采購成本，也可以先進(jìn)行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)偂?duì)于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
　　但是，對(duì)于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的損耗應(yīng)作為存貨的“其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用”計(jì)入采購成本外，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(1)應(yīng)從供應(yīng)單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，沖減物資的采購成本；(2)因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，應(yīng)暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算，在查明原因后再作處理。
　　2.外購存貨初始計(jì)稅成本的確定
　　（1）根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2005〕50號(hào)（內(nèi)企）、國(guó)稅函〔2003〕112號(hào)（外企）規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)會(huì)計(jì)記錄必須完整準(zhǔn)確，有合法憑證作為記賬依據(jù)。因此，如果企業(yè)不能依照規(guī)定取得合法購貨發(fā)票，無法確定其支付貨款的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，其購進(jìn)貨物所支付的貨款，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得作為成本費(fèi)用扣除；企業(yè)繳納的增值稅（包括因取得虛開增值稅專用發(fā)票而被查補(bǔ)的增值稅），在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)，也不得作為成本費(fèi)用扣除。因此，企業(yè)外購存貨若不能取得合法的憑據(jù)，應(yīng)視同其計(jì)稅成本為零，本期結(jié)轉(zhuǎn)成本或攤銷金額中，會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本的差異應(yīng)作納稅調(diào)整。
　　稅務(wù)稽查過程中，對(duì)企業(yè)未能取得合法憑據(jù)的行為，應(yīng)區(qū)別情況處理，如果交易真實(shí)，應(yīng)首先依據(jù)《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，責(zé)令限期改正，并處以1萬元以下的罰款。若能夠在規(guī)定的期限內(nèi)取得購貨發(fā)票，允許在稅前扣除，不作納稅調(diào)整。反之，應(yīng)當(dāng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。但由于交易真實(shí)，未構(gòu)成“多列虛列支出”，不應(yīng)作為偷稅處理。如果交易不真實(shí)，則一律調(diào)增所得，按照《稅收征管法》第六十四條“報(bào)送虛假的計(jì)稅依據(jù)”處以5萬元以下的罰款，若造成少繳增值稅、企業(yè)所得稅的，按偷稅處理。
　　根據(jù)稅前扣除的配比性原則，企業(yè)采購時(shí)未及時(shí)取得合法憑據(jù)，但在匯算清繳期滿前已取得合法憑據(jù)的，不作納稅調(diào)整。企業(yè)采購時(shí)未取得合法憑據(jù)已作納稅調(diào)整，在以后年度又取得發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整原所屬年度的所得額，多繳稅款申請(qǐng)退還或者抵頂以后年度的應(yīng)納稅款，不得直接調(diào)減取得發(fā)票年度的所得。這樣規(guī)定，既有稅前扣除配比性原則和相關(guān)性原則的要求，也是反避稅的需要，否則應(yīng)稅期間取得免稅期間成本費(fèi)用的憑據(jù)，會(huì)導(dǎo)致稅款流失。還需注意，根據(jù)《稅收征管法》第五十一條規(guī)定，允許退還的所得稅，僅限于納稅人繳納稅款后3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)并糾正的情形，超過3年不得退還。
　　（2）《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（以下簡(jiǎn)稱“扣除辦法”）第十四條規(guī)定：“從事商品流通業(yè)務(wù)的納稅人購入存貨抵達(dá)倉庫前發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、運(yùn)輸存儲(chǔ)過程中的保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費(fèi)用等購貨費(fèi)用可直接計(jì)入銷售費(fèi)用。如果納稅人根據(jù)會(huì)計(jì)核算的需要，已將上述費(fèi)用計(jì)入存貨成本的，不得再以銷售費(fèi)用的名義重復(fù)申報(bào)扣除。”由此可見，商品流通企業(yè)外購存貨的初始計(jì)量與計(jì)稅成本相同，除未取得合法憑據(jù)涉及所得稅處理外，無需作納稅調(diào)整。
　　有一點(diǎn)值得注意，舊準(zhǔn)則規(guī)定，商品流通企業(yè)外購庫存商品過程中發(fā)生的費(fèi)用是記入營(yíng)業(yè)費(fèi)用科目的，由于財(cái)稅〔1994〕001號(hào)規(guī)定新辦的商貿(mào)企業(yè)可以減免所得稅一年。因此，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，減免年度期末庫存商品成本中的運(yùn)雜費(fèi)等，會(huì)減少實(shí)際銷售年度的應(yīng)納所得稅額。
　　二、自制存貨初始計(jì)量與計(jì)稅成本的差異
　　1.自制存貨的初始計(jì)量新準(zhǔn)則規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其他成本是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。
　　根據(jù)該規(guī)定，需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間（達(dá)1年以上）的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨如大型設(shè)備、造船、開發(fā)產(chǎn)品等，也屬于借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。
　　2.自制存貨計(jì)稅成本的確定《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條規(guī)定，納稅人建造、購置固定資產(chǎn)，開發(fā)、購置無形資產(chǎn)，以及籌辦期間發(fā)生的利息支出以外的利息支出，允許稅前扣除，不需要計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本。因此，企業(yè)借款用于固定資產(chǎn)的購置、建造，在該項(xiàng)資產(chǎn)投入使用前發(fā)生的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的原價(jià)。
　　因此，大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)、造船企業(yè)本期計(jì)入存貨成本中的借款費(fèi)用，允許在稅前扣除，直接調(diào)減當(dāng)期所得，本期已售產(chǎn)品成本中的借款費(fèi)用，不得重復(fù)扣除，應(yīng)當(dāng)調(diào)增所得。
　　房地產(chǎn)企業(yè)借款利息的會(huì)計(jì)處理與稅法是一致的。國(guó)稅發(fā)〔2006〕31號(hào)規(guī)定，開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的借款費(fèi)用，如果屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的，應(yīng)配比計(jì)入成本對(duì)象；如果屬于成本對(duì)象完工后發(fā)生的，可作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接扣除。
　　還要注意：《扣除辦法》（內(nèi)企）第三十六條規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方取得的借款，不得超過注冊(cè)資本的50%，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除。國(guó)稅函〔1991〕326號(hào)（外企）規(guī)定，外方資本不到位，相當(dāng)于不到位注冊(cè)資本的借款利息，不得在稅前扣除。造船企業(yè)、大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)存貨成本中的這部分利息不得扣除，導(dǎo)致存貨的計(jì)稅成本與會(huì)計(jì)成本不同，記入存貨成本的當(dāng)期不作納稅調(diào)整，在實(shí)際轉(zhuǎn)讓的年度調(diào)增所得。由此可見，這是一項(xiàng)永久性差異。