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高金平:會計與稅法差異的處理原則與方法



    2006年2月15日,財政部發布新的會計準則和審計準則體系,其中新會計準則于2007年1月1日起在上市公司中執行,鼓勵其他企業執行。2007年3月16日,第十屆全國人民代表大會第五次會議表決通過了《中華人民共和國企業所得稅法》,并將于2008年1月1日起施行。新準則與新稅法有哪些差異?如何正確處理這些差異?
  由于會計制度與稅法規范的對象和目標不同,兩者的差異無法消除。如果以稅法為依據進行會計核算,會導致會計信息失真,如果以會計核算的收入和利潤作為計算流轉稅和所得稅的計稅依據將會弱化稅收職能,因此“財稅合一”的思路是行不通的,我國采取了國際通行的做法———財稅適度分離。從企業所得稅納稅申報表的3次演變來看,由過去的以利潤表為基礎,逐步改變為以稅法口徑的“收入總額”減“扣除項目”格式設計,顯示出稅法與會計制度的“獨立性”。隨著會計、稅收理論研究的進一步深入,會計與稅法的差異也會越來越大。
  處理原則對會計與稅法差異的處理應堅持統一性與獨立性兩項原則。
  1.統一性原則。如前所述,會計與稅法的差異是無法避免的,但如果制定稅法時完全不考慮會計處理方法,將會無端產生許多不必要的差異。這些差異是沒有必要的。例如,《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十四條規定:“為購置、建造和生產固定資產、無形資產而發生的借款,在有關資產購建期間發生的借款費用,應作為資本性支出計入有關資產的成本;有關資產交付使用后發生的借款費用,可在發生當期扣除。”稅法對借款費用停止資本化的時間確定在“有關資產交付使用時”,而《企業會計準則第17號———借款費用》準則確定停止資本化的時間在“有關資產達到預定可使用或者可銷售狀態時”。如果“預定可使用狀態”與“交付使用”還有一個時間段,那么會計資本化金額與稅法資本化金額是不同的,由此造成固定資產的會計成本與計稅成本的差異將直接影響到會計折舊與稅法折舊的差異。本人認為這類操作口徑上的差異應當協調一致,制定稅法時應當盡量參照會計制度的相關規定,畢竟計算稅款的基礎數據是以會計為基礎的。
  2.獨立性原則。只有會計處理和稅務處理保持各自的獨立性,才能保證會計信息的真實性和應納稅額的準確性。《稅收征管法》第二十條規定:“納稅人、扣繳義務人的財務、會計制度或者財務、會計處理辦法與國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定抵觸的,依照國務院或者國務院財政、稅務主管部門有關稅收的規定計算應納稅款、代扣代繳和代收代繳稅款。”《企業所得稅法》第二十一條規定:“在計算應納稅所得額時,企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規的規定計算納稅。”因此,在進行會計核算時,所有企業都必須嚴格執行會計制度(企業會計制度、會計準則等)的相關要求,進行會計要素的確認、計量和報告。在完成納稅義務時,必須按照稅法的規定計算稅額,及時申報繳納。
  處理方法1.納稅調整。流轉稅:流轉稅需要納稅調整的項目,例如銷售貨物、轉讓無形資產、銷售不動產、提供應稅勞務時向客戶收取的違約金、延期付款利息、集資款、手續費、代收款項、代墊款項等。又如房地產企業取得的預收賬款需并入當期營業額計征營業稅。流轉稅按月計征,月末按照稅法規定計算出應納稅額提取并申報繳納。
  所得稅:企業所得稅和個人所得稅(指個人獨資企業、合伙企業、個體工商戶的生產、經營所得)實行按月或按季預繳,年終匯算清繳,多退少補的征收方式。企業在報送年度所得稅納稅申報表時,需要針對會計與稅法的差異項目進行納稅調整,調整過程通過申報表的明細項目反映。
  2.所得稅會計。
  由于會計制度與稅法在資產、負債、收益、費用或損失的確認和計量原則不同,從而導致按照會計制度計算的稅前利潤與按照稅法規定計算的應納稅所得額之間差異,即永久性差異和暫時性差異。
  永久性差異在本期發生,不會在以后各期轉回,永久性差異與會計利潤之和乘以適用稅率計算的應交所得稅作為當期所得稅費用。
  暫時性差異是指資產或負債的賬面價值(會計成本)與其計稅基礎(計稅成本)之間的差額;未作為資產和負債確認的項目,按照稅法規定可以確定其計稅基礎的,該計稅基礎與其賬面價值之間的差額,也屬于暫時性差異。暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。根據《企業會計準則第18號———所得稅》規定,對暫時性差異統一采用資產負債表債務法進行會計核算,對應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異分別確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產,以后年度申報所得稅時可直接依據賬面應轉回的金額填制企業所得稅納稅申報表。
  運用資產負債表債務法明細核算每一項暫時性差異,可以徹底取代納稅調整臺賬(或備查簿),會計與所得稅法的差異問題將迎刃而解。


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