本報(bào)于10月22日出版的《財(cái)稅專(zhuān)刊———納稅籌劃》探討了普通員工期權(quán)激勵(lì)的稅收籌劃，本文將繼續(xù)探討如何為高層管理人員設(shè)計(jì)薪酬方案。

    就一般情況而言，企業(yè)的高級(jí)管理人員由于其承擔(dān)的工作壓力大，所取得的收入回報(bào)也應(yīng)當(dāng)高。作為人力資源經(jīng)理應(yīng)當(dāng)如何設(shè)計(jì)這些管理人員的薪酬方案呢？這里我們舉例來(lái)進(jìn)行具體分析。

    李生華是長(zhǎng)江機(jī)器制造有限公司的經(jīng)營(yíng)部經(jīng)理，也是公司的股東、業(yè)務(wù)骨干，公司計(jì)劃2008年支付其100萬(wàn)元的報(bào)酬(企業(yè)所得稅稅率33%）。對(duì)于這筆收入，應(yīng)該如何發(fā)放，稅收成本才最低呢？

籌劃思路

    就一般情況而言，存在五種支付方案：

    第一種方式

    以工資的形式發(fā)放。具體發(fā)放方法是平時(shí)每月發(fā)工資83333.33元。由于980800元已超過(guò)計(jì)稅工資，該公司要調(diào)增所得額，交納企業(yè)所得稅。

    公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：
    980800×33%＝323664（元）
    李生華應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：
    [（83333.33－1600）×40%－10375]×12＝267820（元）
    發(fā)放這100萬(wàn)元的工資，企業(yè)和個(gè)人應(yīng)繳納稅金合計(jì)為591484元。

    第二種方式

    實(shí)行年薪制，年薪100萬(wàn)元（不包括其他福利）。
    公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：
    980800×33%＝323664（元）

    根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)”)的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅為：
    1000000×40%－10375＝389625（元）
    發(fā)放這100萬(wàn)元的工資和獎(jiǎng)金后，企業(yè)和個(gè)人應(yīng)繳納稅金合計(jì)為713289元。

    第三種方式

    進(jìn)行股息、紅利分配。平時(shí)每月發(fā)工資1600元，而將剩余的980800元以股息、紅利的形式發(fā)放。

    股息、紅利屬稅后分配，企業(yè)對(duì)稅后發(fā)放的980800元獎(jiǎng)金承擔(dān)的企業(yè)所得稅與稅前調(diào)整所交納的企業(yè)所得稅不同，因此，計(jì)算時(shí)首先要倒算出980800元的稅前所得額。

    設(shè)980800元不含稅獎(jiǎng)金對(duì)應(yīng)的含稅所得額為Ｘ，則：
    Ｘ－Ｘ×33%＝980800（元）
    Ｘ＝980800÷（１－33%）＝1463880.60（元）
    公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：1463880.60×33%＝483080.60（元）
    李生華應(yīng)繳納個(gè)人所得稅：
    980800×20%＝196160（元）
    發(fā)放這100萬(wàn)元的工資和獎(jiǎng)金后，企業(yè)和個(gè)人應(yīng)繳納的稅金合計(jì)為679240.60元。

    第四種方式

    每月支付工資4000元，年終以0.48元/股的價(jià)格獲得股票10萬(wàn)元股。

    當(dāng)時(shí)股票市價(jià)為10元/股，5年后，預(yù)計(jì)股票市場(chǎng)價(jià)為40元/股，且以后年度股票市價(jià)將逐年減少，經(jīng)營(yíng)者將在股票市價(jià)為40元/股時(shí)轉(zhuǎn)讓股票。當(dāng)時(shí)的平均利潤(rùn)為8%（不負(fù)擔(dān)其他福利，經(jīng)營(yíng)者持股期間不能分利潤(rùn)）。
    根據(jù)股票的有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)納的個(gè)人所得稅為：
    （10－0.48）×10000＝952000（元）
    [（4000－1600）×15%－125]×12＋(952000÷12×35%－6375)×12＝259520（元）
    與此同時(shí)，取得股票期權(quán)的稅前利潤(rùn)為：
    40×100000×0.6806（折現(xiàn)系數(shù)）－48000（購(gòu)買(mǎi)成本）＋48000（工資收入）＝2722400（元）

    第五種方式

    月工資為6萬(wàn)元，年工資為72萬(wàn)元（社會(huì)平均工資為每年2萬(wàn)元），年養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、住房公積金、失業(yè)保險(xiǎn)分別為1.2萬(wàn)元（即社會(huì)平均工資三倍的20%）、2.16萬(wàn)元、1.8萬(wàn)元、0.216萬(wàn)元，年終獎(jiǎng)金22.624萬(wàn)元。

    根據(jù)工資福利有關(guān)稅收規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者個(gè)人每月應(yīng)負(fù)擔(dān)的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)分別為工資總額的5%、2%，養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)分別為按社會(huì)平均工資三倍的8%、0.5%繳納，此四項(xiàng)可不并入工資薪金所得計(jì)算個(gè)人所得稅。

    全年應(yīng)納的個(gè)人所得稅為：
    [（60000－1000－1800－1500－180－1600）×30%－3375]×12＋226240×20%－375＝198485（元）
    公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：
    （720000＋226240）×33%＝312259.20（元）
    公司與個(gè)人合計(jì)應(yīng)繳納所得稅為510744.2元。

    籌劃結(jié)論

    對(duì)上述五種激勵(lì)方式，企業(yè)和經(jīng)營(yíng)者應(yīng)納的所得稅及經(jīng)營(yíng)者稅后凈所得進(jìn)行分析可以看出，上述五種激勵(lì)方式中以獎(jiǎng)勵(lì)股票期權(quán)最優(yōu)。當(dāng)然我們也要看到，其中的風(fēng)險(xiǎn)是不同的。

    對(duì)于企業(yè)的支出，目前的稅法已經(jīng)有比較全面的規(guī)定，如招待費(fèi)、計(jì)稅工資、廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)和各項(xiàng)提留等可以在企業(yè)所得稅稅前扣除的項(xiàng)目，稅法都有具體的要求，沒(méi)有按規(guī)定計(jì)算的不得稅前扣除。有的項(xiàng)目，稅法要求在規(guī)定的項(xiàng)目范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)的部分要調(diào)增所得額，補(bǔ)交企業(yè)所得稅。對(duì)于這個(gè)規(guī)定，在具體操作過(guò)程中，由于各企業(yè)的具體情況不同，同樣的事項(xiàng)可能就有不同的結(jié)果。企業(yè)在選擇個(gè)人收入是稅前還是稅后分配時(shí)，應(yīng)考慮發(fā)放金額的大小并結(jié)合企業(yè)所得稅的負(fù)擔(dān)，經(jīng)過(guò)測(cè)算來(lái)判斷和選擇建立更能吸引人才、留住人才的薪酬激勵(lì)機(jī)制。

    但是，這個(gè)案例的操作性相對(duì)比較差，主要是因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營(yíng)成果在當(dāng)時(shí)的認(rèn)定是可以操作的，但是，對(duì)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成果的確認(rèn)卻要受多方面因素的制約，所以，用股票期權(quán)來(lái)認(rèn)定收入存在一定的難度。

    這里需要注意的是，按照國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)規(guī)定，全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)稅方法有了根本的變化，解決了往年把全年勞動(dòng)成果按當(dāng)月收入處理帶來(lái)的適用稅率過(guò)高、級(jí)差過(guò)小等問(wèn)題，在事實(shí)上彌補(bǔ)了年薪制的空白，形成以月薪制為基礎(chǔ)、兼容年勞動(dòng)成果的格局。對(duì)照全年一次性獎(jiǎng)金新老規(guī)定可以看出，新的計(jì)稅方法與社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)情況更加接近、更具人性化。