合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅法(條例)重新立法，是當(dāng)前我國完善稅制亟待抓緊調(diào)研的重要課題，涉及面廣，情況復(fù)雜，需要著力研究的問題很多。對企業(yè)境外所得如何消除雙重征稅，就是其中的重點(diǎn)問題之一。這是一個看起來似乎已經(jīng)解決，實(shí)際并沒有完全解決，而且是亟應(yīng)引起重視深入探討研究的課題。特別是加入WTO以后，將有更多的企業(yè)走出國門實(shí)現(xiàn)國際化經(jīng)營、對他們的境外所得如何科學(xué)合理的消除重復(fù)征稅，直接關(guān)系到實(shí)施“走出去”的發(fā)展戰(zhàn)略，關(guān)系到“充分利用兩種資源、兩個市場”等一系列戰(zhàn)略方針，具有極大的重要性和緊迫性。對此，我們必須有足夠的重視和透徹的研究。 
　　當(dāng)今，對境外投資辦企業(yè)的所得避免和消除雙重征稅的方法有三種：
　　一是免稅法。即對境外所得已在來源地國家繳納了所得稅的，納稅人為其居民的國家(即母公司或總機(jī)構(gòu)所在國)不再征稅，即對境外所得給予免稅，但限于直接投資的生產(chǎn)經(jīng)營所得，不包括消極投資所得。
　　二是抵免法。即對境外所得已在來源地國家繳納的所得稅稅額，準(zhǔn)予從本國(居住國)的應(yīng)納稅額抵免(即扣除)。其抵免額一般都規(guī)定不得超過該項(xiàng)所得按照本國法律計(jì)算的應(yīng)納稅額(即抵免限額)。
　　三是費(fèi)用扣除。即對境外所得已在來源地國家繳納的所得稅稅額，可以列為計(jì)算應(yīng)納稅所得額的一項(xiàng)費(fèi)用扣除，即準(zhǔn)予列支。 
　　我國采用稅收抵免法消除重復(fù)征稅，依照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于1995年9月22日發(fā)布了“境外所得計(jì)征所得稅暫行辦法”(以下簡稱“暫行辦法”)，并于1997年進(jìn)行了修訂。其主要限定有以下幾項(xiàng)：
　　1．境外所得額的計(jì)算，分為兩種情況：
　　(1)全資境外機(jī)構(gòu)的境外所得，是指境外收入總額扣除境外實(shí)際發(fā)生的，我國財(cái)務(wù)會計(jì)制度允許列支的成本、費(fèi)用，以及應(yīng)分?jǐn)偪偛康墓芾碣M(fèi)用后的金額。
　　(2)非全資境外機(jī)構(gòu)取得境外投資所得，是指被投資企業(yè)分配給的利潤、股息、紅利等。但是為進(jìn)行投資所發(fā)生的費(fèi)用(如管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等)如何扣除并未明確。
　　境外業(yè)務(wù)之間的盈虧可以互相彌補(bǔ)，但企業(yè)境內(nèi)外之間的盈虧不得相互彌補(bǔ)。
　　2．對在境外已繳納所得稅稅額的抵免計(jì)算，也分為兩種情況：
　　(1)分國不分項(xiàng)抵免。即分國不分項(xiàng)計(jì)算抵免限額，抵免額不得超過限額。計(jì)算公式為：
　　稅收抵免限額＝境內(nèi)外所得的應(yīng)納稅額×來源于某國(地區(qū))的所得額／境內(nèi)外所得總額
　　境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅額一律按法定稅率33％計(jì)算。
　　境外獲得的減免稅，在簽訂有稅收協(xié)定的情況下，可以視同已納稅進(jìn)行抵免。 
　　(2)定率抵扣。即經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以統(tǒng)一按境外應(yīng)納稅所得額16．5％的比率抵扣。
　　3．境外所得不論是否匯回都要按年申報(bào)繳納所得稅。可以按半年或按年計(jì)算預(yù)繳。具體預(yù)繳日期和稅款數(shù)額由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定。納稅人應(yīng)于次年1月15日之前預(yù)繳全年應(yīng)繳稅款，年度終了后4個月內(nèi)，把境外所得和境內(nèi)所得合并統(tǒng)一進(jìn)行匯算清繳。
　　上述規(guī)定，仍然存在概念界定不清，不便于操作等問題。
　　一．用稅收抵扣(免)法消除重復(fù)征稅的層次范圍問題
　　稅收抵免是現(xiàn)今世界上多數(shù)國家采用的消除重復(fù)征稅的方法，一般有三個層次：
　　一是直接抵免。即對從境外子公司取得的股息或從境外分公司取得的利潤所繳納的外國稅收，可以從母公司或總公司國內(nèi)應(yīng)繳納的稅額中扣除；
　　二是間接抵免。即從境外直接投資取得的股息所繳的外國稅收，對其計(jì)算稅收抵免時，可以包括分配股息公司就支付該項(xiàng)股息相應(yīng)的公司利潤所繳納的所得稅。間接抵免的限定條件是直接投資取得的股息，要求擁有分配股息公司的股份具有一定的比例。所謂間接抵免實(shí)際上是直接抵免與間接抵免并用。通常是對母公司從子公司取得的股息被扣繳的預(yù)提稅給予直接抵免，并對支付該股息的公司就與該項(xiàng)股息相應(yīng)的利潤繳納的稅收給予間接抵免，以有效地消除經(jīng)濟(jì)性的重復(fù)征稅。
　　舉例說明如下：
　　A國公司擁有設(shè)于××國子公司10％的股份，取得股息67萬元，按照與××國稅收協(xié)定的規(guī)定，對股息預(yù)提稅的限制稅率為10％，該國公司所得稅率為33％(假設(shè))。如果只給予直接抵免，則僅能抵免股息被征收的預(yù)提稅6．7萬元；如果準(zhǔn)許間接抵免，則還要計(jì)算與分配股息相應(yīng)的公司利潤所繳納的公司所得稅，一并給予稅收抵免，認(rèn)可的稅收抵免額為39．7萬元。
　　計(jì)算如下：
　　1．與股息相應(yīng)的公司稅前利潤額
　　67÷(1－33／100)＝100
　　2．與股息相應(yīng)的公司稅額 
　　100×33％＝33
　　3．認(rèn)可的稅收繳納數(shù)額
　　33＋6．7＝39．7
　　三．多層抵免
　　所謂“多層抵免”，是指間接抵免不僅適用母公司從其子公司取得的股息，也適用于母公司從其子公司所屬的地區(qū)級子公司取得的股息，即適用于從多層子公司取得的股息。每一層都要計(jì)算認(rèn)可的境外稅收繳納數(shù)額和間接抵免所應(yīng)繳納的稅收數(shù)額。
　　舉例說明如下：
　　A公司在B國設(shè)立子公司，通過子公司在C國設(shè)立地區(qū)級子公司。B國與C國的公司所得稅稅率都為33％，對股息的預(yù)提稅率為10％。A公司從子公司取得股息67萬元；子公司從地區(qū)級子公司取得股息67萬元，
　　其多層抵免計(jì)算如下：
　　1．子公司對地區(qū)級子公司：
　　(1)與股息相應(yīng)的公司稅前利潤額
　　67÷(1－33／100)＝100
　　(2)與股息相應(yīng)的公司稅額
　　100×33％＝33
　　(3)認(rèn)可的稅收繳納數(shù)額
　　33＋6．7＝39．7
　　(4)間接抵免后的應(yīng)納稅額
　　100×33％－39．7＝－6．7(即下層次可計(jì)算多層抵免的稅額)
　　2．A公司對子公司：
　　(1)與股息相應(yīng)的公司稅前利潤額
　　67÷(1－33／100)＝100
　　(2)與股息相應(yīng)的公司稅額
　　100×33％＝33
　　(3)認(rèn)可的稅收繳納數(shù)額
　　33＋6．7＋6．7＝46．4
　　(4)多層抵免后應(yīng)納稅額
　　100×33％－46．4＝－13．4(向后結(jié)轉(zhuǎn))
　　通過上述計(jì)算得出，A公司從境外多層子公司取得股息67萬元，認(rèn)可的稅收繳納數(shù)額為46．4萬元，超出抵免限額13．4萬元。國際上的通常作法是，境外稅額少于抵免限額的，只能抵免在境外實(shí)際繳納的稅額，其差額為應(yīng)在國內(nèi)繳納的稅額；境外稅額超過稅收抵免限額的，其超過部分當(dāng)期不得抵扣，也不得列為費(fèi)用支出，但可以結(jié)轉(zhuǎn)用以后年度有稅收抵免限額的余額時抵免。但大多有一定的年數(shù)限制，一般是不得超過5年。
　　我國在企業(yè)所得稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則以及“暫行辦法”中雖然都明確對來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅。可以在本國應(yīng)納稅額中抵扣，即用稅收抵免法消除重復(fù)征稅，但是都沒有明確是否僅限于直接抵免，是否可以有條件的準(zhǔn)許間接抵免和多層抵免?
　　在我國對外簽訂約避免雙重征稅協(xié)定中，除了同亞美尼亞、新西蘭、馬其頓、南斯拉夫等少數(shù)國家以外，一般都明確對中國公司從對方國家居民公司取得的股息，同時該中國公司擁有支付股息公司的股份不少于10％的，該項(xiàng)抵免應(yīng)考慮分配股息公司就支付該股息的相應(yīng)利潤繳納的稅收，即給予間接抵免。但這僅是在稅收協(xié)定中的原則性規(guī)定，具體如何實(shí)施，也有待在國內(nèi)法中加以明確。 
　　當(dāng)今大型企業(yè)或集團(tuán)公司的跨國投資，普遍做法是在境外設(shè)立子公司，以有利于獲得注冊地國家的法律保護(hù)和負(fù)有限責(zé)任減少投資風(fēng)險。入世后，我國企業(yè)將更多地進(jìn)入國際市場，也將更多地采取設(shè)立子公司或在低稅少稅的避稅地設(shè)立子公司擴(kuò)展海外投資項(xiàng)目，如果間接抵免和多層抵免問題不解決，將直接增加境外所得的稅收負(fù)擔(dān)，形成較多的重復(fù)征稅，不利于企業(yè)境外投資開拓國際市場。既然在同大多數(shù)國家簽訂的稅收協(xié)定中已列入對我國居民公司的境外投資所得給予間接抵免，也應(yīng)適應(yīng)入世后將有更多的企業(yè)走出國門進(jìn)入國際市場的形勢發(fā)展，在稅收政策上給予支持，對境外直接投資取得的股息紅利，并擁有分配股息紅利公司的股份不少于10％的，準(zhǔn)予間接抵免和多層抵免，以期盡可能地避免和消除重復(fù)征稅。具體建議是：
　　1．對公司企業(yè)來源于境外的所得，已在境外實(shí)際繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除(抵免)。
　　2．對公司企業(yè)從境外子公司或投資入股的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于10％的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項(xiàng)股息相應(yīng)的公司利潤額所繳納的公司所得稅稅額。
　　3．對公司企業(yè)在境外設(shè)立全資子公司，通過全資子公司在其他國家或地區(qū)投資設(shè)立地區(qū)級子公司，并擁有該地區(qū)級子公司股份不少于10％的，可以延伸上述第二項(xiàng)所說的稅收抵免。其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應(yīng)的公司利潤額所繳納的公司所得稅和對地區(qū)級子公司抵免不足的稅額。
　　二、境外應(yīng)納稅所得額計(jì)算問題
　　依照“企業(yè)所得稅暫行條例”第十二條和其實(shí)施細(xì)則第四十條的規(guī)定，境外所得是“依照條例及本細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，扣除為取得該項(xiàng)所得攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失，得出應(yīng)納稅所得額”。其中所說“攤計(jì)的成本、費(fèi)用以及損失”應(yīng)如何理解，有些限制性列支的規(guī)定，如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、計(jì)稅工資和公益、救濟(jì)性捐贈等列支標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何適用于境外所得額的計(jì)算，都未見明確。“暫行辦法”第一條對境外所得的計(jì)算劃分為兩種情況：一是企業(yè)設(shè)立全資境外機(jī)構(gòu)的境外所得，明確為境外收入總額扣除境外實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用，以及應(yīng)分據(jù)總部的管理費(fèi)用后的金額。并且明確“境外實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用，是指我國財(cái)務(wù)會計(jì)制度允許列支的成本、費(fèi)用。”并沒有講稅收法規(guī)有關(guān)成本、費(fèi)用的限定，對此應(yīng)如何理解和依循；二是企業(yè)未設(shè)立全資境外機(jī)構(gòu)取得的境外所得，明確是指被投資企業(yè)已分配給投資方的利潤、股息、紅利等。并沒有明確境外投資的費(fèi)用支出，如貸款投資的利息支出和管理費(fèi)支出等如何回收，應(yīng)否作為計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)目，所有這些都還有待于細(xì)化明確。境外業(yè)務(wù)有多種，對外投資與<