售后回購(gòu)作為融資業(yè)務(wù)的一種，已經(jīng)被越來(lái)越多的投資人所使用。對(duì)于售后回購(gòu)業(yè)務(wù)的涉稅處理，多數(shù)人認(rèn)為，根據(jù) “企業(yè)采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用”的規(guī)定，從企業(yè)利益的角度考慮應(yīng)當(dāng)不作銷售處理。這樣操作是不是真的對(duì)相關(guān)企業(yè)有利呢，其中是否存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)呢？在這里我們結(jié)合有關(guān)資料作一個(gè)分析和說明。

    甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅率為17%。2008年12月1日，甲公司與A公司簽訂協(xié)議，向A公司銷售一批商品，銷售價(jià)格為1000萬(wàn)元，成本為800萬(wàn)元。協(xié)議規(guī)定，甲公司應(yīng)在2009年5月1日將該批商品購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)為1200萬(wàn)元，款項(xiàng)已收到。該公司發(fā)生的業(yè)務(wù)銷售價(jià)款均為不含稅價(jià)， 2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，假定2008年和2009年所得稅稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。分析該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)如何作相關(guān)的稅收處理。

    政策分析： 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的（即定價(jià)公允），銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。 稅收方面應(yīng)當(dāng)考慮增值稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)方面。根據(jù)增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，售后回購(gòu)已涉及有形動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)在銷售環(huán)節(jié)確認(rèn)收入并核算銷項(xiàng)稅金，實(shí)際回購(gòu)環(huán)節(jié)核算進(jìn)項(xiàng)稅金，增值稅款通過發(fā)票載明金額進(jìn)行計(jì)算。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）的規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。也就是說，稅法上對(duì)于售后回購(gòu)一般作為兩個(gè)環(huán)節(jié)處理：銷售和購(gòu)回，企業(yè)銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

    綜合上述規(guī)定，增值稅相關(guān)法規(guī)與會(huì)計(jì)規(guī)定、所得稅相關(guān)法規(guī)就確認(rèn)收入的售后回購(gòu)不存在差異。 但是，有一種情況例外。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）的規(guī)定，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。也就是說，企業(yè)認(rèn)為售后回購(gòu)不符合收入確認(rèn)的條件，這樣就形成了可抵扣暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。在這樣的情況下，對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)定、所得稅相關(guān)法規(guī)不確認(rèn)收入的售后回購(gòu)，實(shí)際執(zhí)行中可能會(huì)有一定難度，增值稅相關(guān)法規(guī)要求按照公允價(jià)值作為銷售處理，對(duì)于這一部分交易，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值開具或收到相應(yīng)發(fā)票，盡管會(huì)計(jì)規(guī)定和所得稅相關(guān)法規(guī)方面允許不確認(rèn)收入，而是作為融資行為處理，實(shí)際上也要求在確認(rèn)融資收益或利息支出時(shí)參照公允價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確定。

    實(shí)例解析: 在具體操作環(huán)節(jié)，企業(yè)在“有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件”的情況下，應(yīng)當(dāng)如何處理才既符合法律規(guī)定，又對(duì)企業(yè)涉稅利益更劃算呢？目前許多媒體上發(fā)表文章陳述了解決問題的辦法和觀點(diǎn)，這里我們先做一個(gè)歸納。 甲公司采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，通過“其他應(yīng)付款”核算；回購(gòu)價(jià)格大于原價(jià)格的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。對(duì)于回購(gòu)期間的財(cái)務(wù)費(fèi)用攤銷，會(huì)計(jì)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，而稅法把這部分費(fèi)用作為回購(gòu)產(chǎn)品的成本核算，當(dāng)期需要進(jìn)行納稅調(diào)增處理；轉(zhuǎn)回的時(shí)候?qū)⒒刭?gòu)的產(chǎn)品再次出售。

    分析甲公司的業(yè)務(wù)情況，可以用兩種方式處理：第一種情況是商品沒有發(fā)出，增值稅專用發(fā)票沒有開出。第二種情況是商品已經(jīng)發(fā)出，增值稅專用發(fā)票已經(jīng)開出。 以上操作方法落實(shí)到會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)不的的政策依據(jù)又可以進(jìn)一步細(xì)分為三種方法。

    方法一：假定商品未發(fā)出，也沒有開具增值稅專用發(fā)票。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定處理，售后回購(gòu)中會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，稅法上要確認(rèn)收入，形成的是可抵扣的暫時(shí)性差異。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為： 　　2008年12月： 　　    借：銀行存款 11700000 
　　　 貸：其他應(yīng)付款 10000000 
　　　　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1700000。

 　 根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》的規(guī)定，企業(yè)對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，并減少所得稅費(fèi)用。對(duì)于可抵扣暫時(shí)性差異可能產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時(shí)性差異×所得稅稅率＝（1000－800）×25%＝50（萬(wàn)元）。

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 500000
　　　 貸：所得稅費(fèi)用 500000。 

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用＝（1200－1000）×1÷5＝40（萬(wàn)元），2008年12月及以后4個(gè)月的會(huì)計(jì)處理：

 　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 400000 
 　　　 貸：其他應(yīng)付款 400000
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 100000（400000×25％）
　　　  貸：所得稅費(fèi)用 100000。
　　2009年5月1日將該批商品購(gòu)回：
　　借：其他應(yīng)付款 12000000 
 　　　 貸：銀行存款 12000000。

    方法二：假定商品未發(fā)出，也沒有開具增值稅專用發(fā)票。按國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件規(guī)定處理。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。即國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件發(fā)布后，對(duì)于售后回購(gòu)本質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)的，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，則會(huì)計(jì)與稅法不會(huì)產(chǎn)生任何差異，不產(chǎn)生遞延所得稅。

　　第一種情況下假定商品未發(fā)出，也沒有開具增值稅專用發(fā)票。售后回購(gòu)中會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，稅法上也不確認(rèn)收入，不計(jì)算繳納增值稅和所得稅。會(huì)計(jì)處理為： 　　2008年12月：
　　借：銀行存款 10000000 
　　　 貸：其他應(yīng)付款 10000000。

 　　2008年12月及以后4個(gè)月的會(huì)計(jì)處理：
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 400000
　　　 貸：其他應(yīng)付款 400000。

 　　2009年5月1日將該批商品購(gòu)回：
　　借：其他應(yīng)付款 12000000
　　　 貸：銀行存款 12000000。

    方法三：假定商品已發(fā)出，并開具了增值稅專用發(fā)票。甲公司用售后回購(gòu)的方式處理該批商品，在交付和回收商品環(huán)節(jié)都開具增值稅專用發(fā)票。企業(yè)以銷售商品方式進(jìn)行融資處理。 2008年12月：
　　借：銀行存款 11700000
　　　 貸：其他應(yīng)付款 10000000
　　　　　 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1700000
　　借：發(fā)出商品 8000000
　　　 貸：庫(kù)存商品 8000000
　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 400000
　　　 貸：其他應(yīng)付款 400000。

 　　2008年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝（200＋40）×25％＝60（萬(wàn)元），稅法上當(dāng)期應(yīng)繳所得稅＝（100+240）×25％＝85（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)處理：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 600000
　　　　所得稅費(fèi)用 250000
　　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 850000。

    2009年5月1日甲公司以1200萬(wàn)元的價(jià)格將該批商品購(gòu)回，同時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，那么，取得的進(jìn)項(xiàng)稅額抵減了前面繳納的增值稅，而發(fā)票上注明的商品價(jià)格則構(gòu)成采購(gòu)成本，抵減了前面產(chǎn)生的企業(yè)所得稅。

    操作點(diǎn)評(píng)： 筆者認(rèn)為，上述業(yè)務(wù)處理方法都存在欠妥之處。其一，如果企業(yè)發(fā)生銷售核算銷項(xiàng)稅，但是，不開具和取得增值稅專用發(fā)票，有關(guān)企業(yè)的售后回購(gòu)業(yè)務(wù)將可能出現(xiàn)多繳增值稅問題。甲公司在第一種處理方法下處理售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，一個(gè)非常明顯的問題就是這批商品在銷售環(huán)節(jié)發(fā)生增值稅銷項(xiàng)稅額170萬(wàn)元，而在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)無(wú)法提取增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。如果甲公司以后將該批商品再銷售，那么還需要再繳一次增值稅。這就存在重復(fù)繳稅問題。作為受讓方未取得有關(guān)商品實(shí)質(zhì)性的所有權(quán)，同樣也存在經(jīng)營(yíng)性風(fēng)險(xiǎn)。 其二，國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件規(guī)范的是企業(yè)所得稅問題，與增值稅無(wú)關(guān)。企業(yè)發(fā)生銷售不核算銷項(xiàng)稅，與增值稅有關(guān)規(guī)定相悖，存在少繳增值稅的問題，如果有關(guān)企業(yè)按此方法操作，將受到主管國(guó)稅機(jī)關(guān)的處罰。 其三，如果企業(yè)發(fā)出商品的同時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，在會(huì)計(jì)上不做銷售處理，同時(shí)注意核算會(huì)計(jì)與稅法的差異，這在理論上不存在問題，但是，在實(shí)踐過程中存在一定的難度：一是容易與稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理發(fā)生矛盾，因?yàn)閲?guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件規(guī)定“有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，”才可以如此操作，而這里的“有證據(jù)表明”需要有關(guān)企業(yè)提供，這里容易產(chǎn)生與稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)不一致的