對于包裝物的處理看似簡單，但是，在實踐過程中納稅人往往會出現各種會計與稅收處理方面的問題。這里就有一個實例：某市怡春園化妝制品有限公司主要從事生產系列化妝品和護膚護發品，同時利用自有資源經營液化氣銷售和其他相關業務。為了規避涉稅風險，該公司聘請上海榮業東興財務咨詢有限公司的稅務專家為其他納稅風險評估。稅務專家于2009年2月18日受托對該有限公司2008年度的納稅情況進行納稅審計時，發現其包裝物管理方面存在一些問題。

1、企業的賬面表現

其一、2008年4月一張記賬憑證的會計分錄如下：

借：銀行存款                        140 400

貸：主營業務收入                      120 000

應交稅費——應交增值稅            20 400

同時：

借：營業費用                        40 000

貸：包裝物                            40 000

這兩個分錄在同一份記賬憑證上，引起了檢查人員的疑惑，通過檢查原始憑證及“包裝物”賬戶，發現企業在銷售化妝品時按扣除包裝盒（該包裝盒實際上已構成產品的實體）成本后的差額作為銷售收入，因而出現上面分錄。

經詢問財務主管人員才知道其實際情況。原來該有限公司當年化妝品銷路不佳，利潤有所下降，該有限公司經理李某授意財務人員將應作為產品組成部分的包裝盒記入“包裝物”賬戶，生產領用時不按規定轉入生產成本，而在銷售時一次計入營業費用，以此少計收入，減少應納稅款。經進一步檢查，共查出上半年用類似做法少記銷售收入25萬元。

化妝品所用的包裝盒是產品的組成部分，其化妝品在銷售時不應以扣除包裝盒成本作為銷售收入金額計算稅金。該有限公司從銷售收入中扣除25萬元應補記銷售收入，并補繳消費稅6.41萬元（25/1.17×30%）（其它稅款略）。

其二、檢查人員在核對“包裝物”明細賬時，還發現企業在該年度合計發出包裝物30萬元收取包裝物租金10萬元，全部按護膚護發品8%的稅率計算消費稅，化妝品銷售卻沒有發生包裝物轉出，財務人員解釋已全部打入了“生產成本”。但通過核對“其它業務收入”明細賬和“主營業務收入”明細賬時，發現包裝物中有30萬元屬于銷售化妝品取得的，包裝物租金中有4萬元是隨化妝品銷售取得的，企業利用稅率差少繳了消費稅。

該有限公司將隨同化妝品銷售的包裝盒和包裝盒租金，按護膚護發品計算納稅，少計了稅款，應按化妝品的稅率補繳消費稅，其應補稅款7.48萬元（34×30%-34×8%）（其它稅款略）。

其三、檢查人員在對該企業的一家非獨立核算的液化氣門市部的賬務進行稅務檢查時發現，該公司于2006年2月收取某加工有限公司的鋼瓶押金40萬元，合同約定2008年2月歸還，但該加工有限公司以種種理由未歸還鋼瓶。企業的賬面上還有該企業的押金沒有歸還，于是，該企業便于2008年3月10日對未歸還的鋼瓶押金申報繳納了增值稅4.6萬元。

2、相關涉稅問題分析

對于怡春園化妝制品有限公司所涉及的包裝物的稅收問題比較復雜,既有消費稅,同時也與增值稅有關。

第一、消費稅適用稅率混用且有關政策已經發生變化。

財政部、國家稅務總局《關于調整和完善消費稅政策的通知》（財稅【2006】第033號） 第三條明確取消護膚護發品稅目，將原屬于護膚護發品征稅范圍的高檔護膚類化妝品列入化妝品稅目。該公司所生產的護膚護發品目前已經不屬于征稅范圍。

第二，隨產品銷售的包裝物應當繳納消費稅。

原《消費稅暫行條例實施細則》第十三條明確規定，實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨計價，也不論在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中征收消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內不予退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率征收消費稅。

經修訂后的《消費稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局【2008】第51號）第十三條規定，應稅消費品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨計價以及在會計上如何核算，均應并入應稅消費品的銷售額中繳納消費稅。如果包裝物不作價隨同產品銷售，而是收取押金，此項押金則不應并入應稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時間超過12個月的押金，應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。對既作價隨同應稅消費品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規定的期限內沒有退還的，均應并入應稅消費品的銷售額，按照應稅消費品的適用稅率繳納消費稅。

綜上所述，怡春園化妝制品有限公司共應補繳稅款13.89萬元。

第三、包裝物范圍認定不準確。

包裝物是為包裝本企業產品而儲備的各種容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等，以及各種包裝材料，如紙、繩、鐵絲、鐵皮等。液化氣瓶屬于“瓶”，是特殊包裝物。國家稅務總局《關于印發增值稅若干具體問題的規定的通知》（國稅發〔1993〕154號）的規定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。國家稅務總局《關于印發〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發〔1995〕288號）進一步明確，包裝物押金征稅規定中的“逾期”以1年為期限，對收取1年以上的押金，無論是否退還均并入銷售額征稅。個別包裝物周轉使用期限較長的，報經稅務征收機關確定后，可適當放寬逾期期限。但是，《國民經濟行業分類》（GB/T4754-2002）規定，容器分為壓力容器和包裝容器。包裝容器具有可替代性。國家標準化管理委員會《關于解釋氣瓶分類問題的復函》（標委高新〔2005〕11號）明確，在國家統計局編制的《國民經濟行業分類GB/T4754-2002注釋》中明確規定，金屬壓力容器制造，指用于存裝壓縮氣體、液化氣體及其他具有一定壓力的液體物質的金屬容器（不論其是否配有頂蓋、塞子，或襯有除鐵、鋼、鋁以外的材料）的制造。這些容器包括氧氣瓶、液化氣瓶等類似金屬容器和容積超過300升的金屬制箱、罐、槽、桶及類似容器，不包括包裝用金屬斗、筒、罐、桶、盒等。從上述規定來看，液化氣瓶屬于不可替代的金屬壓力容器，并且不具有包裝容器的可替代性。

另外，質量技術監督總局《關于氣瓶押金征收增值稅有關問題》（質檢特函〔2005〕33號）也就液化氣瓶歸類問題答復，根據國家標準化管理委員會關于氣瓶分類問題的答復意見和《國民經濟行業分類GB/T4754-2002注釋》，包括液化石油氣鋼瓶等在內的鋼質氣瓶應屬于金屬壓力容器，而不屬于包裝容器。也就是說，怡春園化妝制品有限公司液化氣門市部的液化氣瓶不屬于稅法上規定的“包裝物”，不需征稅。該企業于2008年3月10日對未歸還的鋼瓶押金申報繳納增值稅4.6萬元屬于多繳稅。

通過上述分析，我們可以得出如下啟示：納稅人應當高度關注與經營相關的行業特殊規定，與稅法規定進行有機結合。如果企業生產的產品屬于行業特例，則需要結合稅法進行綜合分析，必要的情況下還應當與主管稅務機關進行溝通，從而取得稅務機關的認可，以避免不必要的損失。