新《稅收征管法》（以下簡稱“新《征管法》”）及其《實施細則》（以下簡稱“《實施細則》”）的實施，進一步規(guī)范了稅務(wù)部門的執(zhí)法程序和執(zhí)法行為，有力地促進了稅收工作健康發(fā)展。但在新《征管法》的貫徹落實過程中，一些具體問題應(yīng)引起稽查部門的注意，并在執(zhí)行中加以解決：

       一、稽查分局執(zhí)法主體資格問題

       稽查分局與稽查局只有一字之差，但按新《征管法》的規(guī)定，稽查分局已不具備執(zhí)法主體資格。新《征管法》第十四條規(guī)定：“本法所稱稅務(wù)機關(guān)是指各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所和按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)”。那么這里的稅務(wù)機構(gòu)指的是什么呢？新《實施細則》第九條是這樣解釋的：“稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局……”。可以看出無論是新《征管法》還是其《實施細則》均沒有設(shè)定稽查分局的稅務(wù)執(zhí)法主體資格。也就是說，稽查一分局、稽查二分局、稽查三分局……已沒有資格對外行使稅收執(zhí)法權(quán)，這將意味著在今后可能發(fā)生的行政復議或行政訴訟中，上述稽查分局實施的具體行政行為將被裁定或判決為無效或違法。

       二、稽查局工作職責范圍問題

       新《實施細則》第九條規(guī)定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。這里明確地以法規(guī)形式界定了稽查局的工作職責和范圍。

       目前，市級稽查局和縣區(qū)稽查局或稽查機構(gòu)，均可以開展日常稽查、專項稽查、專案稽查，包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處工作，沒有按照是否構(gòu)成偷、逃、騙、抗稅四種違法行為而由稽查局“專司”處理。因而實際工作中稽查局工作的職責范圍沒有體現(xiàn)對偷、逃、騙、抗稅四種行為的專司，征收局也沒有按照專司要求將日常工作中發(fā)現(xiàn)的偷、逃、騙、抗稅案件交由稽查局處理。

       對此，國務(wù)院法制辦公室財政金融法制司所編的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則實用指南》中，對稅務(wù)分局和稽查局的職責進行了明確劃分：“凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立作出決定，稅務(wù)局不予干涉；凡是稅務(wù)違法行為沒有構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉。”

       三、稽查局長審批稅收執(zhí)法措施權(quán)力問題

       新《征管法》中所稱的稅務(wù)機關(guān)包括各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所、省以下各級稽查局。其中稽查局的執(zhí)法主體地位是以“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機構(gòu)”予以確立的。也就是說在新《征管法》的文字表述上稽查局與各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局是不同的，是有區(qū)別的。但按常規(guī)的理解應(yīng)享有同樣的稅收執(zhí)法權(quán)，可是新《征管法》規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)在行使稅收保全、稅收強制執(zhí)行、調(diào)取賬簿、納稅人銀行存款情況查詢等措施時須經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準。顯然，這里沒有明確同樣是稅務(wù)機關(guān)的稽查局行使上述執(zhí)法權(quán)時何人批準。如果按上述規(guī)定“經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準”，在實際工作中顯然是比較困難的。目前實際工作中存在以下兩個方面的問題：

       一方面，具有稅收執(zhí)法主體資格的市級稽查局在行使上述權(quán)力時，批準人是市級稽查局局長，這顯然是不合法的，屬超越權(quán)力行政，其產(chǎn)生行政爭議的結(jié)果是不言而喻的。

       另一方面，同樣具有執(zhí)法主體資格的縣（市）級稽查局在行使上述權(quán)力時，是縣（市）局局長批準的，那么在一個案件中就存在了兩個執(zhí)法主體，導致稽查案卷的不規(guī)范，容易引起復議機關(guān)、被申請人、被告人的混亂。

       四、偷稅認定的標準問題

       新《征管法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”

       從新《征管法》第六十三條對偷稅的文字表述上不難看出，偷稅行為的構(gòu)成只要具備以下兩個條件就成立：一是納稅人實施了第六十三條所列舉的行為；二是納稅人由于實施了上述列舉的行為導致了少繳或不繳稅款的后果。

       但是，目前在稅收征管與稽查工作的實踐中卻存在以下兩種認定偷稅的不同觀點：

       第一種觀點，偷稅應(yīng)在實施了第六十三條所列舉的行為，導致了不繳或少繳稅款后果的同時，還要具備行為人的主觀故意。這種觀點還認為新《征管法》第六十三條對偷稅的認定，不區(qū)分主觀故意與非主觀故意不盡合理。如某納稅人以獲利為目的，故意計算錯誤，導致了虛假申報，少繳了稅款按新《征管法》規(guī)定應(yīng)以偷稅論處。而又一納稅人因計算失誤，導致了申報不實少繳了稅款，按新《征管法》同樣以偷稅處理。這樣不分情節(jié)輕重一概而論的規(guī)定顯然不符合稅收公平、公正原則。

       第二種觀點，只要納稅人實施了第六十三條所列舉的行為，并因此導致不繳或少繳稅款的后果，那么這種行為就構(gòu)成了偷稅。持這種觀點的依據(jù)是：第一，新《征管法》及其《實施細則》對偷稅行為的認定均沒有以是否有主觀故意作為判斷或定性的要件；第二，主觀故意是構(gòu)成偷稅罪四個要件之一，卻不是構(gòu)成偷稅的必要條件；第三，新《征管法》是行政法律，《刑法》是刑事法律，兩者在立法宗旨上有著本質(zhì)的區(qū)別，是兩部階位不同的法律，因而也就不能用《刑法》的標準去衡量行政法律所約束的行政行為。

       當然。在實際工作中上述兩種觀點同時存在是不可能的，法律本身不存在雙重標準。

    五、已廢業(yè)企業(yè)涉稅違法處理問題

       在稅務(wù)稽查工作和稅收征管工作中，多年來不斷發(fā)現(xiàn)一些納稅人利用注銷稅務(wù)登記而后又重新改換名頭辦理營業(yè)執(zhí)照的手段隱瞞偷逃稅款、虛開增值稅專用發(fā)票、開具大頭小尾發(fā)票、買賣發(fā)票等違法現(xiàn)象。使正常的廢業(yè)清理工作成了某些人從事涉稅違法活動無形的影壁墻，稅務(wù)機關(guān)很難及時予以懲處，使類似的違法活動有上升的趨勢。有以下幾個原因：

       1、此類違法活動短時間內(nèi)很難發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機關(guān)在尚未發(fā)現(xiàn)或無證據(jù)表明納稅人從事了涉稅違法活動時，納稅人申請廢業(yè)，稅務(wù)機關(guān)自然應(yīng)正常受理。

       2、當納稅人辦理廢業(yè)手續(xù)之后，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)其在廢業(yè)之前從事了涉稅違法活動，這時稅務(wù)機關(guān)是否有權(quán)對此類案件的當事人行使調(diào)查、取證、詢問等權(quán)力，新《征管法》及其《實施細則》均沒有較明確的規(guī)定。

       3、雖然新《征管法》第五十二條第三款規(guī)定“對偷稅、騙稅、抗稅的稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限（三年或五年）的限制”。但此時這類案件的責任人豈能坐以待斃，早已人去樓空。即使費盡九牛二虎之力找到了責任人，其賬簿資料不是賣破爛了就是丟失了或者以其他理由搪塞，很多類似案件因無法取征，只能不了了之。

       4、新《征管法》第六十條第二款規(guī)定“未按照規(guī)定設(shè)置、保管賬簿或保管記賬憑證和有關(guān)資料的”稅務(wù)機關(guān)“可以處2000以下的罰款；情節(jié)嚴重的，處2000以上1萬元以下的罰款”而此規(guī)定是否適用于已辦理廢業(yè)手續(xù)的責任人，新《征管法》及其《實施細則》卻沒有明確。更有甚者，利用這一規(guī)定從事涉稅違法活動之后，將賬簿資料銷毀，稅務(wù)機關(guān)在沒有證據(jù)的情況下，只能處最高1萬元以下的罰款了事。從而逃避了稅務(wù)機關(guān)更嚴厲的懲罰，大大降低了其涉稅違法的成本。因而，此類問題應(yīng)引起重視。

       針對上述問題，結(jié)合工作實際，談幾點粗淺認識。

       一、稽查分局主體資格

       按照國家稅務(wù)總局關(guān)于體制改革的總體思路，將市級稽查分局與稽查局合并為一個稽查局。其優(yōu)點是：一是符合總局體制改革及信息化網(wǎng)絡(luò)建設(shè)的方向；二是通過一定方式（如考試、考核）進行人員的重新整合，可以提高稽查局的整體素質(zhì)；三是有利于資源（人力、物力、財力）的合理配置，發(fā)揮其最大效能。

       二、稽查局工作范圍的確定

       1、調(diào)整后的稽查局應(yīng)在強大的稅收電子網(wǎng)絡(luò)信息處理系統(tǒng)的支持下，加強對納稅人有關(guān)涉稅信息的數(shù)據(jù)采集、處理、分析和篩選，為稽查專業(yè)化選案建立可靠基礎(chǔ)。

       2、調(diào)整稽查局目前常用的拉網(wǎng)式的傳統(tǒng)稽查方式，在專業(yè)化選案的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)向大案要案、重點稅源、重點地區(qū)、重點行業(yè)的檢查，即對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅的查處，使之符合新《實施細則》第九條的有關(guān)規(guī)定。

       3、將日常檢查、專項檢查交由征收局負責。而征收局可將工作量較大目前效果較差的日常檢查與日常的征管工作結(jié)合起來，發(fā)現(xiàn)納稅人在納稅方面的異常現(xiàn)象，進而采用當面約談方式，解決其存在的疑點問題。由于征收局的日常管理活動有較大的靈活性且在程序上不屬執(zhí)法行為（可以不設(shè)案卷），納稅人在約談后可以有改正機會，調(diào)賬補交稅款及滯納金。這樣既解決了問題，又不使國家利益遭受損失，納稅人不僅不反感，更消除了對納稅檢查工作的抵觸情緒，稅務(wù)機關(guān)既沒有違反《征管法》的規(guī)定，又實實在在地為納稅人提供了實質(zhì)性的服務(wù)工作，同時也化解了稅務(wù)機關(guān)大量的日常檢查的工作量。

       4、將征收局日常檢查、日常征管中發(fā)現(xiàn)的屬于偷稅、騙稅、抗稅、逃避追繳欠稅四種涉稅違法案件形成案卷移交稽查局查處。

       三、稅收執(zhí)法權(quán)的審批

       1、市級稽查局在行使稅收保全、強制執(zhí)行、調(diào)取賬簿、納稅人銀行存款查詢等權(quán)力時，應(yīng)嚴格遵循新《征管法》第三十八條、第四十條、第五十四條及其《實施細則》第八十六條的規(guī)定，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準，避免因程序的違法而導致復議等爭議案件的產(chǎn)生。

       2、縣（市）級稽查局在查處涉及行使上述稅收執(zhí)法權(quán)的案件時，所查處案件的案卷要按權(quán)力部門的要求整理、裝訂、歸檔，并按權(quán)力部門的要求以指定的稅務(wù)機關(guān)名義下達處理決定書或稽查結(jié)論；對不涉及上述執(zhí)法權(quán)的案件可以由縣（市）級稽查局下達處理決定書或稽查結(jié)論。

       四、準確認定偷稅

       1、深刻理解和正確把握新《征管法》第六十三條的規(guī)定及《刑法》第二百零一條的規(guī)定，正確區(qū)分偷稅與偷稅罪構(gòu)成的條件或要件。

       2、嚴格執(zhí)行標準、準確定性，既不搞“以稅代罰”，也不搞“以罰代稅”或越俎代庖。

    3、增強法制觀念，增強自我保護意識，認清形勢，重視執(zhí)法監(jiān)督工作。

       五、嚴把廢業(yè)清理關(guān)

       1、將非國有企業(yè)或一定投資規(guī)模以下企業(yè)（一般納稅人）的廢業(yè)審計工作交由市級稽查局處理。

       2、市級稽查局受理納稅人廢業(yè)申請后，除了進行常規(guī)的檢查外，還要將其近兩個年度內(nèi)開出與取得的增值稅專用發(fā)票，有所選擇地進行網(wǎng)上或者信函協(xié)查，待一個月（協(xié)查回復期為30天）后，再視其具體情況進行處理。

       3、建立一整套嚴密的廢業(yè)審計工作制度，并嚴格執(zhí)行，同時也要加強監(jiān)督。

      摘自：中國稅務(wù)出版社出版“厲風”第二輯