法律的生命在于它的實用性、嚴謹性和規范性，稅法也不例外。2001年5月1日頒布實施的《稅收征管法》的實用性、嚴謹性和規范性比以前有了很大提高。2002年出臺的《稅收征管法實施細則》對《稅收征管法》做了進一步量化細化和說明釋義，它規范著稅收征管活動的全過程，確保了《稅收征管法》的實用性、嚴謹性和規范性的實現，大大推進了稅務機關的法制化建設，使稅務機關執法過程中遇到的一些問題得以厘清和解決。然而，也不可否認，《稅收征管法》及其實施細則中的某些規定在執行中仍存在著些許困惑，這在一定程度上影響了稅收征管的成效。這里提出來供大家思考。

      困惑之一：怎樣拓展法律法規發布咨詢渠道。
     
      《稅收征管法》第7條、第8條分別規定"稅務機關應無償地為納稅人提供納稅咨詢服務"，"納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規以及與納稅程序有關的情況。"第一次以法的形式確定了稅務機關納稅咨詢服務的責任和義務以及納稅人對稅收法律法規和納稅程序的知情權。由此可知，稅務機關建立一套準確高效權威的稅收法律法規發布咨詢體系，拓展稅收法律法規發布咨詢渠道迫在眉睫，同時必須指出，體系的建立和渠道的拓展會提高納稅人納稅意識、增強其辦稅能力，更能夠創造依法治稅良好環境。而目前稅務機關主要在征收大廳以公告的形式發布新的稅收法律法規，由于納稅人一般習慣于在申報期"光顧"征收大廳，在大量人員集中申報的情況下，絕大多數人是無暇顧及或認真查看公告的。另外，稅務機關內部也缺乏一套完整的稅收法律法規咨詢規范，對于同一個問題，不同的辦稅服務廳或同一個辦稅服務大廳不同業務素質的干部體現不同的咨詢水平。即便目前一些地方的稅務機關開通了12366電話語音特殊服務，因經濟行為的復雜性而涉及多種業務的求助，語音服務難以解決。
     
     困惑之二：難以認定和處理企業虛報虧損。


     在實際操作中，企業虛報虧損導致兩種不同的結果：經主管稅務機關調整后為盈利的，便產生了當期不繳或少繳稅款，應認定為偷稅；經主管稅務機關調整后仍然虧損的，未產生當期不繳或少繳稅款的事實，則應按《稅收征管法》第64條第1款的規定處以五萬元以下的罰款。按照以上的理解，假設某公司當年會計利潤虧損10萬元，經主管稅務機關檢查認定該公司當年多列支出10.1萬元，則應調增當年應納稅所得額10.1萬元，從而確認該公司當年偷所得稅1000×18%=180元，按《稅收征管法》第63條規定對其偷稅行為處以50%以上5倍以下罰款90－900元；假定其他條件不變，若該公司當年多列支出9萬元，則經調整后當年仍為虧損，這樣稅務機關可以按《稅收征管法》第64條規定，對其處以五萬元以下任意金額的罰款。顯然，此條款處罰標準的彈性和稅務機關的自由裁量權過大，極有可能造成企業偷稅所受處罰反比編造虛假計稅依據所受處罰輕的后果。

      困惑之三：稅務機關在對稅款進行強制執行時，能否對罰款同時強制執行。
 
    《稅收征管法》實施細則第65條規定：“對價值超過應納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財產，稅務機關在納稅人、扣繳義務人或擔保人無其他可執行財產的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費用。”第69條規定：“拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣、變賣等費用后，剩余部分應當在3日內退還被執行人。”分析以上表述，稅務機關在對稅款進行強制執行時，可以同時對罰款執行拍賣、變賣等強制措施。而實施細則第64條卻規定：“稅務機關在確定應扣押、查封的商品、貨物或者其他財產的價值時，還應當包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發生的費用。”這里并沒有明確是否包含罰款。
      
      困惑之四：《稅收征管法》與《行政處罰法》在強制執行處罰決定時限 上有不一致之處。
   
      《稅收征管法》第88條第3款規定：“當事人對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政復議也不向人民法院起訴、又不履行的，做出處罰決定的稅務機關可以采取本法第40條規定的強制執行措施，或申請人民法院強制執行。”根據上述規定和《行政訴訟法》第39條的規定，當事人逾期不履行稅務行政處罰決定，稅務機關可以采取強制執行措施，但必須在3個月起訴期限屆滿才能采取。而根據《行政處罰法》第46條和第51條規定，當事人應當在接到稅務行政處罰決定書之日起15日內履行處罰決定，超過15日履行期限，稅務機關就可以依法采取強制措施。由此造成《稅收征管法》與《行政處罰法》在強制執行處罰決定時限上的不一致，二者相差75天。這個問題需要立法機關及時予以解決。否則，會在實踐中產生法律的混亂。

      困惑之五：稅款追征條款存在盲區。
     
      《稅收征管法》第52條規定：“因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；特殊情況的，追征期可以延長到五年，但對偷騙抗稅的不受前款規定期限的限制。”實施細則第81條對此做了進一步明確：“上述所稱納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。”遵照此種解釋，在實際操作中將出現盲區，比如扣繳義務人未按規定代扣代繳稅款不屬于計算錯誤，也非偷騙抗稅中的一類，應該按什么期限確定稅款追繳期限，在《稅收征管法》及其細則里無法找到相應的法律依據。另外，《稅收征管法》對納稅人不申報而未繳應納稅款的追征期限亦沒有明確規定。《稅收征管法》第52條規定的應繳未繳稅款追征期限，是稅務機關追征不繳或少繳的法律依據，對追征期限所涉及的范圍，不包括不進行納稅申報而不繳或少繳稅款的行為。這意味著如果納稅人不進行納稅申報而未繳應納稅款，稅務機關不能給予追征。這顯然與《稅收征管法》的立法原則相違背。

      困惑之六：稅務機關是否應在強制執行時優先考慮職工工資和勞動保險費用。
 
      稅法以及相關法律都沒有規定稅務機關是否可以代表國家以稅款——“國家公債”的債權人身份對不能清償到期稅款的納稅人啟動破產程序。而《稅收征管法》賦予了稅務機關更多的權力：代位權，撤銷權，對稅款、滯納金、罰款的強制執行權。對于這些權力，稅務機關在符合一定條件下均可行使。依據《稅收征管法》第40條規定：“個人及其所撫養家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執行措施的范圍之內。”該規定適用于非法人納稅人、扣繳義務人或納稅擔保人，對不能清償到期稅款的法人納稅人強制執行時，是否可比照《公司法》第195條和《破產法》第37條的規定，在強制執行時優先考慮職工工資和勞動保險費用，其次才是稅款？稅法沒有明確規定。

     困惑之七：“曾因偷稅被稅務機關給予過二次行政處罰又偷稅的，構成偷稅罪”是否應有時間限制。
     《刑法》第201條對偷稅罪的構成有兩個判斷標準，其中一個標準是“曾因偷稅被稅務機關給予過二次行政處罰又偷稅的，構成偷稅罪。”然而，這個規定沒有具體時間限制，其時間的追溯期是否應適用《稅收征管法》第86條規定：“違反法律、行政法規應當給以行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給以行政處罰。”也就是說五年前因偷稅被稅務機關給予行政處罰與五年后因偷稅被稅務機關給予行政處罰是否可以排除在“曾因偷稅被稅務機關給予過二次行政處罰”的標準之外？五年前曾因偷稅被稅務機關給予過二次行政處罰是否可以不與五年后又偷稅結合起來認定？另外也可能存在法人一直沒變更，但法人代表或企業負責人等已經更換的情況，如果前面的法人代表或企業負責人因偷稅被稅務機關給予行政處罰與后面不同的法人代表或企業負責人因偷稅被稅務機關給予行政處罰次數加在一起達到上述標準，構成偷稅罪，這時偷稅罪對直接責任人追究刑事責任針對前者還是后者？
     
       困惑之八：為何不明確縣以下稅務分局和稽查局的處罰權。

        《稅收征管法》第14條及實施細則第9條明確規定縣以下稅務分局及稽查局具有執法主體資格，即其具有稅款征收、管理、檢查等執法權，卻沒有明文規定其具有處罰權。《行政處罰法》第20條規定：“行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄，法律、行政法規另有規定的除外”，從公法原則上看，“法不明文授權，政府不得為”，而《稅收征管法》第74條規定：“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定。”由此看出：法律法規僅僅授權稅務所擁有行政處罰權，沒有規定縣以下稅務分局和稽查局具有行政處罰權。而目前執法現狀是：縣以下稅務分局、稽查局與稅務所具有同樣的執法范圍，甚至比稅務所管轄范圍更大、稅收任務更重、稅務干部更多，其工作職責與稅務所沒有太大差別。就此，稅務分局和稽查局是否也應該具有與稅務所一樣的行政處罰權(二千元以下)，需要在法律法規上做出進一步的明確。

      困惑之九：如何正確理解"不進行納稅申報"。

      《稅收征管法》第64條2款規定：“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”“不進行納稅申報”作為此條款適用的必要條件，具體又是指什么樣的情況呢？在《稅收征管法》及其實施細則中均未予明確。按照總局征管司在《稅收征管法》釋義中對此條的解釋，“不進行納稅申報”是指納稅人發生法律、行政法規規定的納稅義務，超過規定的期限未進行納稅申報，不繳或少繳稅款的情形，它包括了沒有辦理稅務登記又沒有進行過納稅申報的情況。但是在實際操作過程中，納稅人如果未按規定期限辦理納稅申報手續，稅務機關就會進行責令限期申報，也就是通知申報。通知申報后，納稅人仍拒不申報，導致不繳或少繳稅款的，則依偷稅處理；拒不申報，未導致不繳或少繳稅款的，則依照未按期申報中“情節嚴重”處理。通知申報后，納稅人辦理納稅申報的，則可以依照“未按期申報”處兩千元以下罰款。由此可見，在實際工作中《稅收征管法》第64條與其他條款重復，并且在法律適用范圍上常常引起混亂。根據此種理解，沒有辦理納稅申報導致不繳少繳稅款的不是偷稅，而納稅人辦理了納稅申報而由于對某些納稅項目不清楚，沒有就這些項目進行納稅申報卻成了“虛假申報”定性為偷稅了。這與稅收立法中鼓勵納稅申報的意圖是不相符的。
    
     困惑之十：偷稅手段的列舉有遺漏。

     在《稅收征管法》和《刑法》中，對偷稅的手段都是以列舉的方式明確規定的。但納稅人按《會計準則》計提壞賬準備金、減值準備金、折舊以及確認收入時，與稅法規定會產生很大的差異；另外，如果納稅人發生應當作進項稅額轉出而未轉出，應當視同銷售計提稅金而未計提，該進行納稅調整而未調整的情形，這些會計處理差異如不按照稅收規定進行調整，會直接反映為申報不實，并造成不繳或少繳稅款的后果，具備偷稅行為的所有屬性。而對于這些情況，《稅收征管法》第62條"偷稅"的概念及實施細則有關條款均沒有涉及。

     困惑之十一：如何界定“扣押、查封物品價值相當于應納稅款”。

     《稅收征管法》第37－40條均提到扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金。《實施細則》第64條則規定“價值相當于”可參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。這里的“價值相當于”相當模糊，難以操作。從基層稅務部門執法實踐看，扣押、查封納稅人的商品、貨物和其他財產必須要拍賣、變賣才能抵繳稅款的情況很多，而目前除了大中城市外，大部分縣（市）沒有拍賣機構，無法進行拍賣，絕大多數情況下都要降價變賣。一些不易保存的鮮活食品，如海鮮類、生肉類，在扣押后很短時間里，其價值可能直線下跌。如果稅務機關只扣押、查封納稅人價值相當于應納稅款、滯納金以及相關費用的商品、貨物和其他財產，便難免出現差額，而依據《稅收征管法》的規定，稅務機關又不允許進行二次扣押、查封，這樣會直接影響稅款足額入庫。能否賦予稅務機關一定的自由裁量權，在查封商品、貨物、財產價值上適當上浮一定的比例超額扣押、查封，規定扣押、查封納稅人商品、貨物、財產的價值可以略高于納稅人應納稅款、滯納金總額，最高不超過30%，以便足額抵繳應納稅款、滯納金和支付相關費用。

     困惑之十二：怎樣確定稅務行政處罰追究時效起點。
     
     針對稅務行政處罰的特殊性，《稅收征管法》突破了行政處罰法處罰時效的規定，其第86條規定：“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。”這一規定明確了違反國家稅收法律、行政法規的涉稅違法行為的追究時效，具有歷史性的意義。但是《稅收征管法》對稅務行政處罰的追究時效未做進一步的明確規定，那么《行政處罰法》的規定顯然適用于稅務行政處罰。《行政處罰法》規定，追究時效通常從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者延續狀態的，從行為終了之日起計算。實踐中上述條款如何理解爭議很大。如在稽查案件中"違法行為發生之日"究竟是指違法行為做出之日、檢查開始之日、還是審理之日甚或行政處罰事項告知書送達之日？各地執行不一。"連續狀態"、"延續狀態"如何區分，時間間隔如何把握，執法實踐中往往引起人們的困惑。(廣東國稅）