（全球財經觀察）
 
    APA的實施恰恰表明，政府目標不是要抓大案要案，不是禁止轉移定價，也不是要補回300億的損失，根本的是在于創造公平環境，減少社會成本
    去年10月4日，歷時一年多的國家稅務總局《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》（Advance Pricing Arrangement，簡稱APA）正式出臺。
    APA規則的實施將允許企業就關聯企業間交易所得稅和主管稅務機關進行商談論證。而在上海知名會計師事務所的注冊稅務師黃德明眼里，“APA的此時出臺更是國稅局的一個明確表態，這個信號表明國稅局大規模的反避稅核實清查很有可能在年內開展。”職業習慣的敏感讓黃德明在長假中的第一從國稅局網站上研讀了APA規則的詳細內容，“而這其中，大量外企的避稅問題顯然要占上很大一塊。”
    界定難凸現執法困境
    商務部統計數字顯示，中國在加入WTO后，外商實際投資額增幅高達15％。截至2004年8月底，累計批準設立外商投資企業494025家，全國累計實際使用外資金額5450.29億美元。然而總數達49萬多家的外企中，根據去年的年度所得稅匯情況，這些外商投資企業的平均虧損面達到51%—55％，年虧損金額逾1200億元。
    不斷涌入的外商投資企業何以會產生如此大的虧損面？通過長期以來稅務機關的審計調查，國家稅務總局國際稅務司助理巡視員蘇曉魯指出，外資企業普遍存在關聯交易中的轉讓定價是外企大面積虧損的重要因素。
    “中國每年因跨國企業避稅而損失的稅收收入約為300億元，而轉讓定價實現的避稅總額在跨國公司避稅總額中約占60％。”在不同場合，這句話在蘇曉魯等國稅局官員的口中被屢屢提及。
    所謂轉讓定價是指集團內的關聯企業之間，為了確保集團利益的最大化，在集團內部人為地控制定價。其一般的操作路徑為，跨國公司在華子公司以高價從海外關聯公司購買原材料，經過產品加工制造后，再以低價出售給海外關聯公司。從而使跨國公司在華子公司出現虧損，而利潤則被轉移到海外關聯公司。
    跨國公司開展避稅活動，一般而言，是通過將稅源從高稅國向低稅國轉移以達到避稅目的，這是稅源的順向轉移，被稱為“順向避稅”，而“逆向避稅”則相反，它是指整體通過將稅源從低稅國向高稅國轉移，來實現其利益最大化的目標。
    外資企業的“逆向避稅”越來越多，也成為中國境內涉外企業避稅的突出特征。
    作為資深注冊稅務師，黃德明為多家跨國公司提供過稅務咨詢。他提出，跨國投資者也可能出于全球經營戰略目標的非稅務動機。在跨國公司看來，關聯交易中不同交易方承擔的風險、功能應該與其獲取的利潤相匹配。企業的功能及其承擔風險不同，獲取的利潤也不同。這樣，跨國公司在中國進行簡單裝配、外包等所獲取的利潤，就有可能向總部及研發等部門進行利潤轉移。
    更重要的是，對于中外合資企業及合作企業而言，外資公司可以通過利潤的逆向轉移，侵占本應分給中方投資者或合作者的那部分利潤。這樣，即使是把利潤轉移境外后所承受的稅負較高，但由于能獨占稅后利潤，也能夠實現其全球利益最大化的目標。而在外商獨資企業中，其所實施的“逆向避稅”則是為了實現某項必要的經營策略和逃避預期經營風險。
    而中國外資企業33％的所得稅率屬較低稅率，再加上中國優惠的稅收政策，實際稅率遠遠低于名義稅率的外資企業并不一定都是借由轉讓定價來達到避稅目的。但這樣確實造成了低稅國的稅收損失。
    轉讓定價之外，外資公司還可能通過資本弱化方式實現避稅。然而，“外資公司反避稅行為的難于定性，有時卻又讓損失國并不方便有法可依的執行追繳”。早年曾在地方稅務局從事反避稅稽查工作的黃德明分析，這可說是反避稅工作的普遍難點。
    2003年，廣州市國稅局對寶潔公司所涉及的境內巨額免息融資稅款進行了調查，調增應補企業所得稅8149萬元。由于涉及“成本或費用轉移避稅法”的范疇，稅務部門對于寶潔運用資本弱化手段進行的反避稅調整。資本弱化，是指企業在一定條件下提高負債資產比率，借款利息費用可以在稅前得到扣除，所以不少投資者就會降低資本投入，而以貸款方式為公司提供資金，從而達到避稅目的。
    在業內人士看來寶潔案例只能說是稅務籌劃的想法上的問題，寶潔采用的通過向銀行貸款向境內關聯企業融通資金的資本弱化手段，屬于比較激進的方法卻不能被定義為偷逃稅。
    而在國家稅務總局的公開資料上，對于這一轟動一時的反避稅大案，也并沒有明確的“非法”一說。即便是事隔一年多，廣州國稅局有關人員也堅持向記者強調，稅務部門對該企業做出的只不過是稅收“調整”。
    另一方面，由于目前中國反避稅隊伍力量及人員素質相對較弱，對于企業在關聯貿易中的產品價格、企業功能等可比性信息缺乏掌握，也使得反避稅人員在審核中對于企業的轉讓定價行為難以確實定性。
    而更多外資企業不時采用的利用稅法漏洞等避稅手法，則更是由于其“不違法卻也并不合法”的特殊性，使這部分外資企業得以自由穿游于漏網當中。
    APA漸顯高調反避稅信號
    黃德明介紹，據估計，30％的在華跨國公司從未交過所得稅，80％的跨國公司逃漏稅，40％的虧損外資企業實質是虛虧實盈。而來自北京地稅稽查分局的某次稽查數據表明：被檢查的外企中80％以上有違法行為，其中涉外稅收違法案件主要集中在個人收入所得稅、營業稅和城市房地產稅等稅種上，在北京的外企員工中，“收入避稅”已成為普遍行為。
    在蘇曉魯看來，長期以來中國對反避稅工作一直是低調處理。
    “很多地方政府在反外資避稅上的認識存在偏差，認為既然吸引外資，就不應該大張旗鼓的反避稅。”多次應邀為各地稅務部門反避稅工作人員培訓的上海財經大學方衛平教授發現，參加培訓的反避稅工作人員對自身從事的反避稅工作心存苦惱，在大力進行稅務查處過程中他們總不免碰到種種因素的干擾。地方政府為保護自身利益，引進外資加大政績，總擔心反避稅會對當地政府的招商引資產生某些負面影響，從而造成外資企業流失。方衛平指出，尤其是鄰近的兩地之間，稅收優惠政策以及反避稅力度更是成為政府間投資環境的相互競爭。
    早前根據世界銀行的測算，1995年中國對外商投資企業因實行稅收優惠政策而損失的財政收入約占GDP的1.2%，即約合660億人民幣。假設稅收優惠能使中國因此多吸收外資10%，則大約每吸收30億美元，中國需付出50億美元的代價。
    但是隨著中國加入WTO的進程，中國的反避稅工作也自然隨之透明化。按照黃德明的回憶也就是在近幾年，中國在反避稅立法、宣傳以及查處等方面的舉措日益多了起來。
    APA規則的實施允許企業通過“預約定價”的方式繳納關聯企業間交易的所得稅，即允許企業和主管稅務機關就相關應納稅所得稅或是銷售利潤率區間進行商談論證，并按此納稅。作為國際通行的納稅方式，預約定價使得政府部門的漏征稅風險與審查成本可能減輕，跨國公司也可以減低被稽查后雙重征稅的成本。
    不過，對于APA實施規則的正式出臺，方衛平教授指出，沒有必要夸大它所起的作用及現行意義。一方面，由于實際中又存在調查審核談判中的多方因素，國際上至今對于APA的成本效果尚存爭議；另一方面，由于中國反避稅隊伍現狀的自身所限，具體到中國的操作層面上，又需要時間解決很多問題，逐漸完善。
    黃德明介紹，從試行APA來講，中國在亞洲可說是起步早的。然而幾年來，中國一共只有200多家企業提出申請，而他們主動提出預約定價方式的一個重要原因，則是他們中的大多數曾因轉讓定價問題被稅務機關審查和補征稅款。一位工作在知名跨國公司的稅務經理坦承，自己服務的跨國公司在美國總部就并未簽履APA.在中國的APA簽履上，出于謹慎，自然也需要看到更為詳細、更具可操作性和更為透明的規則成熟完善后再作考慮。
    方衛平認為，國家對于APA的正式實施是在稅制上與國際接軌的良好舉措，意在對于健康規范發展企業行為，而并不會也不想影響正常的經濟行為。用上海國家會計學院張人驥教授的話說，“APA的實施恰恰表明，政府目標不是要抓大案要案，不是禁止轉移定價，也不是要補回300億的損失，根本的是在于創造公平環境，減少社會成本，實現我們對WTO的承諾和WTO對我們的承諾。”
    在黃德明看來，國家大力開展反避稅的這一信號本身，“對于規范企業行為所帶來的作用將遠大于通過這種方式調整稅收所帶來的直接效益。”