法律的生命在于它的實(shí)用性、嚴(yán)謹(jǐn)性和規(guī)范性，稅法也不例外。2001年5月1日頒布實(shí)施的《稅收征管法》的實(shí)用性、嚴(yán)謹(jǐn)性和規(guī)范性比以前有了很大提高。2002年出臺的《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》對《稅收征管法》做了進(jìn)一步量化細(xì)化和說明釋義，它規(guī)范著稅收征管活動的全過程，確保了《稅收征管法》的實(shí)用性、嚴(yán)謹(jǐn)性和規(guī)范性的實(shí)現(xiàn)，大大推進(jìn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的法制化建設(shè)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過程中遇到的一些問題得以厘清和解決。然而，也不可否認(rèn)，《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中的某些規(guī)定在執(zhí)行中仍存在著些許困惑，這在一定程度上影響了稅收征管的成效。這里提出來供大家思考。

      困惑之一：怎樣拓展法律法規(guī)發(fā)布咨詢渠道。
     
      《稅收征管法》第7條、第8條分別規(guī)定"稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)"，"納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)以及與納稅程序有關(guān)的情況。"第一次以法的形式確定了稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅咨詢服務(wù)的責(zé)任和義務(wù)以及納稅人對稅收法律法規(guī)和納稅程序的知情權(quán)。由此可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)建立一套準(zhǔn)確高效權(quán)威的稅收法律法規(guī)發(fā)布咨詢體系，拓展稅收法律法規(guī)發(fā)布咨詢渠道迫在眉睫，同時必須指出，體系的建立和渠道的拓展會提高納稅人納稅意識、增強(qiáng)其辦稅能力，更能夠創(chuàng)造依法治稅良好環(huán)境。而目前稅務(wù)機(jī)關(guān)主要在征收大廳以公告的形式發(fā)布新的稅收法律法規(guī)，由于納稅人一般習(xí)慣于在申報(bào)期"光顧"征收大廳，在大量人員集中申報(bào)的情況下，絕大多數(shù)人是無暇顧及或認(rèn)真查看公告的。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部也缺乏一套完整的稅收法律法規(guī)咨詢規(guī)范，對于同一個問題，不同的辦稅服務(wù)廳或同一個辦稅服務(wù)大廳不同業(yè)務(wù)素質(zhì)的干部體現(xiàn)不同的咨詢水平。即便目前一些地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)開通了12366電話語音特殊服務(wù)，因經(jīng)濟(jì)行為的復(fù)雜性而涉及多種業(yè)務(wù)的求助，語音服務(wù)難以解決。
     
     困惑之二：難以認(rèn)定和處理企業(yè)虛報(bào)虧損。


     在實(shí)際操作中，企業(yè)虛報(bào)虧損導(dǎo)致兩種不同的結(jié)果：經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整后為盈利的，便產(chǎn)生了當(dāng)期不繳或少繳稅款，應(yīng)認(rèn)定為偷稅；經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整后仍然虧損的，未產(chǎn)生當(dāng)期不繳或少繳稅款的事實(shí)，則應(yīng)按《稅收征管法》第64條第1款的規(guī)定處以五萬元以下的罰款。按照以上的理解，假設(shè)某公司當(dāng)年會計(jì)利潤虧損10萬元，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查認(rèn)定該公司當(dāng)年多列支出10.1萬元，則應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額10.1萬元，從而確認(rèn)該公司當(dāng)年偷所得稅1000×18%=180元，按《稅收征管法》第63條規(guī)定對其偷稅行為處以50%以上5倍以下罰款90－900元；假定其他條件不變，若該公司當(dāng)年多列支出9萬元，則經(jīng)調(diào)整后當(dāng)年仍為虧損，這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按《稅收征管法》第64條規(guī)定，對其處以五萬元以下任意金額的罰款。顯然，此條款處罰標(biāo)準(zhǔn)的彈性和稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大，極有可能造成企業(yè)偷稅所受處罰反比編造虛假計(jì)稅依據(jù)所受處罰輕的后果。

      困惑之三：稅務(wù)機(jī)關(guān)在對稅款進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行時，能否對罰款同時強(qiáng)制執(zhí)行。
 
    《稅收征管法》實(shí)施細(xì)則第65條規(guī)定：“對價值超過應(yīng)納稅額且不可分割的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人、扣繳義務(wù)人或擔(dān)保人無其他可執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的情況下，可以整體扣押、查封、拍賣，以拍賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣等費(fèi)用。”第69條規(guī)定：“拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款以及扣押、查封、保管、拍賣、變賣等費(fèi)用后，剩余部分應(yīng)當(dāng)在3日內(nèi)退還被執(zhí)行人。”分析以上表述，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對稅款進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行時，可以同時對罰款執(zhí)行拍賣、變賣等強(qiáng)制措施。而實(shí)施細(xì)則第64條卻規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定應(yīng)扣押、查封的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的價值時，還應(yīng)當(dāng)包括滯納金和扣押、查封、保管、拍賣、變賣所發(fā)生的費(fèi)用。”這里并沒有明確是否包含罰款。
      
      困惑之四：《稅收征管法》與《行政處罰法》在強(qiáng)制執(zhí)行處罰決定時限 上有不一致之處。
   
      《稅收征管法》第88條第3款規(guī)定：“當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，做出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第40條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。”根據(jù)上述規(guī)定和《行政訴訟法》第39條的規(guī)定，當(dāng)事人逾期不履行稅務(wù)行政處罰決定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，但必須在3個月起訴期限屆滿才能采取。而根據(jù)《行政處罰法》第46條和第51條規(guī)定，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在接到稅務(wù)行政處罰決定書之日起15日內(nèi)履行處罰決定，超過15日履行期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以依法采取強(qiáng)制措施。由此造成《稅收征管法》與《行政處罰法》在強(qiáng)制執(zhí)行處罰決定時限上的不一致，二者相差75天。這個問題需要立法機(jī)關(guān)及時予以解決。否則，會在實(shí)踐中產(chǎn)生法律的混亂。

      困惑之五：稅款追征條款存在盲區(qū)。
     
      《稅收征管法》第52條規(guī)定：“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯誤等失誤，未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；特殊情況的，追征期可以延長到五年，但對偷騙抗稅的不受前款規(guī)定期限的限制。”實(shí)施細(xì)則第81條對此做了進(jìn)一步明確：“上述所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯誤以及明顯的筆誤。”遵照此種解釋，在實(shí)際操作中將出現(xiàn)盲區(qū)，比如扣繳義務(wù)人未按規(guī)定代扣代繳稅款不屬于計(jì)算錯誤，也非偷騙抗稅中的一類，應(yīng)該按什么期限確定稅款追繳期限，在《稅收征管法》及其細(xì)則里無法找到相應(yīng)的法律依據(jù)。另外，《稅收征管法》對納稅人不申報(bào)而未繳應(yīng)納稅款的追征期限亦沒有明確規(guī)定。《稅收征管法》第52條規(guī)定的應(yīng)繳未繳稅款追征期限，是稅務(wù)機(jī)關(guān)追征不繳或少繳的法律依據(jù)，對追征期限所涉及的范圍，不包括不進(jìn)行納稅申報(bào)而不繳或少繳稅款的行為。這意味著如果納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)而未繳應(yīng)納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能給予追征。這顯然與《稅收征管法》的立法原則相違背。

      困惑之六：稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)在強(qiáng)制執(zhí)行時優(yōu)先考慮職工工資和勞動保險費(fèi)用。
 
      稅法以及相關(guān)法律都沒有規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以代表國家以稅款——“國家公債”的債權(quán)人身份對不能清償?shù)狡诙惪畹募{稅人啟動破產(chǎn)程序。而《稅收征管法》賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)更多的權(quán)力：代位權(quán)，撤銷權(quán)，對稅款、滯納金、罰款的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。對于這些權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)在符合一定條件下均可行使。依據(jù)《稅收征管法》第40條規(guī)定：“個人及其所撫養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。”該規(guī)定適用于非法人納稅人、扣繳義務(wù)人或納稅擔(dān)保人，對不能清償?shù)狡诙惪畹姆ㄈ思{稅人強(qiáng)制執(zhí)行時，是否可比照《公司法》第195條和《破產(chǎn)法》第37條的規(guī)定，在強(qiáng)制執(zhí)行時優(yōu)先考慮職工工資和勞動保險費(fèi)用，其次才是稅款？稅法沒有明確規(guī)定。

     困惑之七：“曾因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予過二次行政處罰又偷稅的，構(gòu)成偷稅罪”是否應(yīng)有時間限制。
     《刑法》第201條對偷稅罪的構(gòu)成有兩個判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中一個標(biāo)準(zhǔn)是“曾因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予過二次行政處罰又偷稅的，構(gòu)成偷稅罪。”然而，這個規(guī)定沒有具體時間限制，其時間的追溯期是否應(yīng)適用《稅收征管法》第86條規(guī)定：“違反法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給以行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給以行政處罰。”也就是說五年前因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰與五年后因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰是否可以排除在“曾因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予過二次行政處罰”的標(biāo)準(zhǔn)之外？五年前曾因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予過二次行政處罰是否可以不與五年后又偷稅結(jié)合起來認(rèn)定？另外也可能存在法人一直沒變更，但法人代表或企業(yè)負(fù)責(zé)人等已經(jīng)更換的情況，如果前面的法人代表或企業(yè)負(fù)責(zé)人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰與后面不同的法人代表或企業(yè)負(fù)責(zé)人因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰次數(shù)加在一起達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成偷稅罪，這時偷稅罪對直接責(zé)任人追究刑事責(zé)任針對前者還是后者？
     
       困惑之八：為何不明確縣以下稅務(wù)分局和稽查局的處罰權(quán)。

        《稅收征管法》第14條及實(shí)施細(xì)則第9條明確規(guī)定縣以下稅務(wù)分局及稽查局具有執(zhí)法主體資格，即其具有稅款征收、管理、檢查等執(zhí)法權(quán)，卻沒有明文規(guī)定其具有處罰權(quán)。《行政處罰法》第20條規(guī)定：“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，從公法原則上看，“法不明文授權(quán)，政府不得為”，而《稅收征管法》第74條規(guī)定：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定。”由此看出：法律法規(guī)僅僅授權(quán)稅務(wù)所擁有行政處罰權(quán)，沒有規(guī)定縣以下稅務(wù)分局和稽查局具有行政處罰權(quán)。而目前執(zhí)法現(xiàn)狀是：縣以下稅務(wù)分局、稽查局與稅務(wù)所具有同樣的執(zhí)法范圍，甚至比稅務(wù)所管轄范圍更大、稅收任務(wù)更重、稅務(wù)干部更多，其工作職責(zé)與稅務(wù)所沒有太大差別。就此，稅務(wù)分局和稽查局是否也應(yīng)該具有與稅務(wù)所一樣的行政處罰權(quán)(二千元以下)，需要在法律法規(guī)上做出進(jìn)一步的明確。

      困惑之九：如何正確理解"不進(jìn)行納稅申報(bào)"。

      《稅收征管法》第64條2款規(guī)定：“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”“不進(jìn)行納稅申報(bào)”作為此條款適用的必要條件，具體又是指什么樣的情況呢？在《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則中均未予明確。按照總局征管司在《稅收征管法》釋義中對此條的解釋，“不進(jìn)行納稅申報(bào)”是指納稅人發(fā)生法律、行政法規(guī)規(guī)定的納稅義務(wù)，超過規(guī)定的期限未進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或少繳稅款的情形，它包括了沒有辦理稅務(wù)登記又沒有進(jìn)行過納稅申報(bào)的情況。但是在實(shí)際操作過程中，納稅人如果未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)手續(xù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會進(jìn)行責(zé)令限期申報(bào)，也就是通知申報(bào)。通知申報(bào)后，納稅人仍拒不申報(bào)，導(dǎo)致不繳或少繳稅款的，則依偷稅處理；拒不申報(bào)，未導(dǎo)致不繳或少繳稅款的，則依照未按期申報(bào)中“情節(jié)嚴(yán)重”處理。通知申報(bào)后，納稅人辦理納稅申報(bào)的，則可以依照“未按期申報(bào)”處兩千元以下罰款。由此可見，在實(shí)際工作中《稅收征管法》第64條與其他條款重復(fù)，并且在法律適用范圍上常常引起混亂。根據(jù)此種理解，沒有辦理納稅申報(bào)導(dǎo)致不繳少繳稅款的不是偷稅，而納稅人辦理了納稅申報(bào)而由于對某些納稅項(xiàng)目不清楚，沒有就這些項(xiàng)目進(jìn)行納稅申報(bào)卻成了“虛假申報(bào)”定性為偷稅了。這與稅收立法中鼓勵納稅申報(bào)的意圖是不相符的。
    
     困惑之十：偷稅手段的列舉有遺漏。

     在《稅收征管法》和《刑法》中，對偷稅的手段都是以列舉的方式明確規(guī)定的。但納稅人按《會計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金、減值準(zhǔn)備金、折舊以及確認(rèn)收入時，與稅法規(guī)定會產(chǎn)生很大的差異；另外，如果納稅人發(fā)生應(yīng)當(dāng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出而未轉(zhuǎn)出，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)提稅金而未計(jì)提，該進(jìn)行納稅調(diào)整而未調(diào)整的情形，這些會計(jì)處理差異如不按照稅收規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，會直接反映為申報(bào)不實(shí)，并造成不繳或少繳稅款的后果，具備偷稅行為的所有屬性。而對于這些情況，《稅收征管法》第62條"偷稅"的概念及實(shí)施細(xì)則有關(guān)條款均沒有涉及。

     困惑之十一：如何界定“扣押、查封物品價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款”。

     《稅收征管法》第37－40條均提到扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金。《實(shí)施細(xì)則》第64條則規(guī)定“價值相當(dāng)于”可參照同類商品的市場價、出廠價或者評估價估算。這里的“價值相當(dāng)于”相當(dāng)模糊，難以操作。從基層稅務(wù)部門執(zhí)法實(shí)踐看，扣押、查封納稅人的商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)必須要拍賣、變賣才能抵繳稅款的情況很多，而目前除了大中城市外，大部分縣（市）沒有拍賣機(jī)構(gòu)，無法進(jìn)行拍賣，絕大多數(shù)情況下都要降價變賣。一些不易保存的鮮活食品，如海鮮類、生肉類，在扣押后很短時間里，其價值可能直線下跌。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)只扣押、查封納稅人價值相當(dāng)于應(yīng)納稅款、滯納金以及相關(guān)費(fèi)用的商品、貨物和其他財(cái)產(chǎn)，便難免出現(xiàn)差額，而依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不允許進(jìn)行二次扣押、查封，這樣會直接影響稅款足額入庫。能否賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，在查封商品、貨物、財(cái)產(chǎn)價值上適當(dāng)上浮一定的比例超額扣押、查封，規(guī)定扣押、查封納稅人商品、貨物、財(cái)產(chǎn)的價值可以略高于納稅人應(yīng)納稅款、滯納金總額，最高不超過30%，以便足額抵繳應(yīng)納稅款、滯納金和支付相關(guān)費(fèi)用。

     困惑之十二：怎樣確定稅務(wù)行政處罰追究時效起點(diǎn)。
     
     針對稅務(wù)行政處罰的特殊性，《稅收征管法》突破了行政處罰法處罰時效的規(guī)定，其第86條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。”這一規(guī)定明確了違反國家稅收法律、行政法規(guī)的涉稅違法行為的追究時效，具有歷史性的意義。但是《稅收征管法》對稅務(wù)行政處罰的追究時效未做進(jìn)一步的明確規(guī)定，那么《行政處罰法》的規(guī)定顯然適用于稅務(wù)行政處罰。《行政處罰法》規(guī)定，追究時效通常從違法行為發(fā)生之日起計(jì)算；違法行為有連續(xù)或者延續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計(jì)算。實(shí)踐中上述條款如何理解爭議很大。如在稽查案件中"違法行為發(fā)生之日"究竟是指違法行為做出之日、檢查開始之日、還是審理之日甚或行政處罰事項(xiàng)告知書送達(dá)之日？各地執(zhí)行不一。"連續(xù)狀態(tài)"、"延續(xù)狀態(tài)"如何區(qū)分，時間間隔如何把握，執(zhí)法實(shí)踐中往往引起人們的困惑。（廣東國稅）