來源；遼寧國稅

　　本案特點：本案稽查人員充分運用稽查預警選案機制發現案源，以被查企業稅負明顯偏低為切入點，結合其具有關聯關系的企業集團的特殊體制，制訂了切實可行的檢查預案，并在檢查中認真研究煤礦企業特點，多方分析相關數據，發現了納稅人利用關聯企業轉移利潤的事實，成功對企業進行了解剖式稽查。 

　　一、案件背景情況 

　　(一)案件來源 

　　2007年初，按照省稽查局建立稽查預警機制的要求，某市國稅局稽查局通過綜合征管軟件數據管理系統對該市煤礦行業納稅情況進行分析選案，發現該市某煤電集團下轄六個煤礦開采企業稅負在7％左右，明顯低于當地同行業平均稅負。于是從中抽取生產規模較大的J煤礦企業進行評估分析，資料顯示其增值稅稅負不但偏低且呈下降趨勢，與煤礦行業不斷上漲的銷售行情不符，因此被列入預警選案的范疇，作為重點稽查對象部署開展專項檢查。 

　　(二)納稅人基本情況 

　　J煤礦企業是一家從事原煤開采銷售的國有老礦，年生產能力為60萬噸原煤，系增值稅一般納稅人。 

　　二、檢查過程與檢查方法 

　　(一)檢查預案 

　　檢查前，稽查人員針對煤礦行業的生產經營特點和納稅方面容易出現的問題，并結合以往對煤礦行業的檢查經驗分析研究，制訂出針對J煤礦企業的檢查預案。 

　　1.從管理體制上看，J煤礦企業的物資供應、產品銷售、資金使用均經由集團公司實行較為嚴密的統一控管。據此可以推定J煤礦企業的生產經營情況及稅負偏低的問題必然在財務資料上留下蛛絲馬跡，因此要落實其稅負偏低的原因應該從查賬入手。 

　　2.從經營模式上看，J煤礦企業主要產品全部銷售給同一集團公司的關聯企業D洗選廠。因此對其銷項稅額的檢查應重點放在關聯企業之間物流、票流和資金流上。 

　　3.從稽查預警指標反映的增值稅情況分析，J煤礦企業2005年實現銷售收入10246萬元，應納增值稅842萬元，增值稅稅負為8.3％；2006年實現銷售收入9646萬元，應納增值稅639萬元，增值稅稅負為6.7％。以上數據反映了兩個問題： 

　　一是橫向比較，該企業稅負低于當地同行業l0％的平均稅負，但是J煤礦煤炭資源豐富，煤質好，且外圍調查顯示該集團煤炭銷售價格高于同行，其稅負不應偏低； 

　　二是縱向比較，2006年銷售收入同比減少600萬元，增值稅就同比減少203萬元。 

　　按常規數值分析減少600萬元煤炭銷售收入可直接減少增值稅的極限值是78萬元，是什么原因帶來另外l20多萬元稅收的不明消失？J煤礦企業近年原煤產銷趨于平穩，況且原煤是定向銷往同一集團公司的D洗選廠，銷路不成問題，價格上無大的波動，增值稅稅負理應基本持平，在相鄰年度不應出現如此大的差異。因此，應從其增值稅進項和銷項稅額是否出現異常情況予以重點檢查。 

　　4.從煤炭行業同期贏利水平看一般利潤率在20％以上，可J煤礦企業經營利潤卻是負數，經集團公司調劑彌補后，利潤幾乎為零。雖然該企業所得稅由地稅部門征管，但仍應重點檢查是否有不列或少列收入減少銷項稅額，和多列或虛列支出而增加進項稅額等問題。 

　　(二)檢查具體方法 

　　2007年5月15日至6月25日檢查組對該企業實施了專項檢查。 

　　1.外圍全面調查，找到有價值的線索 

　　針對J煤礦企業主要生產經營行為均在該集團公司控管下進行，生產記錄資料比較完整的特點，外調組的稽查人員深入礦區和井下生產區域實地調查。 

　　一是調查煤炭產量。掌握了J煤礦企業設備使用和開采掘進的情況，了解煤層煤質狀況和原煤的生產流程等情況，對比耗電和工資計算發放，測算分析出開采量與班組核算的生產量基本接近，證明J煤礦企業賬面反映的生產量真實。 

　　二是調查煤炭銷售量。實地查看庫房和銷售物流狀況。J煤礦企業生產的原煤依靠索道運輸直銷D洗選廠，生產量與銷售量基本一致，證明J煤礦企業賬面反映的銷售量真實。 

　　三是調查煤炭銷售價格。J煤礦企業煤炭銷售均價2005年為每噸l52元，2006年為每噸l42元。而從綜合征管資料和調查當地煤炭生產銷售廠商得出同期同煤質市場均價在每噸220元以上。J煤礦企業銷售均價明顯低于市場價。 

　　2.運用關聯稽查方法，查清稅負偏低的實際情況 

　　針對J煤礦企業實行系統內關聯企業銷售的特點，稽查人員實行了“三結合關聯稽查法”，即賬面檢查與邏輯分析相結合、賬內檢查與關聯企業往來查證相結合、銷售方檢查與購進方對應檢查相結合，通過對比查實經濟業務內容的真實性和合法性。同時緊緊抓住“售價明顯偏低”這一線索，從關聯企業購銷雙方票流、物流、資金流比對追查，使橫向稅負偏低的兩個疑點問題水落石出。 

　　一是集團公司利用關聯企業轉讓定價調劑轉移稅利。集團公司統一控管所屬“六礦兩廠”的物資購進、產品銷售和固定資產使用，讓六個煤礦按低于成本價銷售原煤給兩個洗選廠，使稅利集中在兩個洗選廠，并由集團公司調劑利潤彌補六個礦以低于成本價銷售形成的虧損。經查實，集團公司以補貼的方式支付J煤礦企業的返還利潤2005年為702萬元，2006年為l756萬元； 

　　二是J煤礦企業煤炭銷價明顯偏低且無正當理由。J煤礦企業的銷售以集團公司制定的計劃價結算，存在關聯企業間調劑轉移稅利的問題。從J煤礦企業賬列資料反映，2005 年銷售原煤50.65萬噸，單價152元，銷售金額7714萬元，同期生產單位成本174元；2006年銷售原煤57.08萬噸，單價142元，銷售金額8139萬元，同期生產單位成本l64元。 

　　由于J煤礦企業無同類產品外銷，為此，按組成計稅價得出2005年少計銷售收入1996萬元，2006年少計銷售收入1926萬元。由于低于成本價銷售，增值稅和利潤轉移在下一環節的D洗選廠，直接結果是J煤礦企業2005年至2006年少繳增值稅510萬元，D洗選廠則因少抵扣而多繳這部分稅款。鑒于該集團公司所屬的六個煤礦都存在以低于成本價向兩個洗選廠銷售煤炭的關聯企業低價轉讓問題，將一并另案查處。 

　　3.解剖分析查賬證，深挖細查堵漏洞 

　　J煤礦企業賬務健全，財務審批手續嚴格的企業管理模式，決定了其與稅收相關的物流、資金流都會在賬簿憑證留下痕跡。稽查人員根據上述特點認真實施了檢查預案，抓住應稅收入和不應抵扣進項兩方面重點深挖細查。 

　　一是結合資金進入企業的賬簿憑證細查應稅收入。首先對照資金流入逐一檢查零星分散在“其他業務收入”中的安裝水電設施收入，收取維修費收入、取得水費收入等，共查出29萬元應稅收入未計提申報銷項稅；同時，對照資金流人逐一檢查直接沖減“生產成本”或“其他應付款”的銷售廢舊材料款26.42萬元，未計提申報銷項稅。 

　　二是結合申報認證資料細查不應抵扣進項稅額。首先通過審核進項稅額抵扣憑證，篩選出達到固定資產價值標準的購置設備，再實地察看其使用情況，確定固定資產擠入增值稅扣除項目金額為98.18萬元。 

　　企業財務人員辯稱其使用年限不夠固定資產標準，稽查人員通過進一步查實企業設備更換資料，證明這部分設備使用年限超過標準，同時又結合企業固定資產折舊表明確的折舊年限證實了這部分設備并非“易耗物品”，多方證據讓財務人員簽字確認了其違規事實。J煤礦企業此類固定資產購進抵扣進項稅額為l6.7萬元。另外通過審核進項稅額抵扣憑證還查出企業將垃圾清運費、內部轉運費、接送人員計時費等開具貨物運輸發票并申報抵扣進項稅額2.07萬元的問題。 

　　4.檢查關聯企業往來賬，發現其他涉稅問題 

　　經過上述三個方面的檢查， 

　　一是查清了導致該企業橫向比較稅負偏低的原因，是由于該集團公司系統內計劃價結算利潤轉移而入為減少了增值稅銷項稅額510萬元； 

　　二是縱向比較稅負偏低的問題也有了結果，從兩個方面查補增值稅26.8萬元。但檢查結果與評估預警比較，總稅負偏低額仍有90余萬元差距。 

　　針對這一個差距，稽查人員認為要有新的突破，把案件查深查透，就必須在關聯企業往來賬檢查上下工夫。 

　　為查關聯企業往來賬，稽查人員再次梳理了經濟業務關聯線索。分析認為，J煤礦企業與集團公司及關聯企業D洗選廠經濟往來復雜、時間長、經濟業務流量大，順查法肯定行不通，而抓住疑點順藤摸瓜就可能事半功倍。于是，稽查人員結合賬內檢查再次過濾所有疑點，最后焦點落在了一張增值稅專用發票的復印件和一筆大修理費往來業務上。抓住上述疑點問題稽查人員實施關聯檢查，查清和認定了以下兩個問題： 

　　1.關聯印證檢查，查出“一票兩用”。查獲的復印增值稅專用發票的賬務處理為：“借記：原材料——××；借記：應交稅金——應交增值稅(進項稅額)；貸記：應付賬款”。檢查時詢問財務人員得知，發票原件暫被上級集團公司調走，原因不明。隨即追問集團公司相關人員則稱，暫調此發票是印證一筆與稅收無關的經濟業務，況且集團公司本身又沒有任何收入，不是納稅人。再次分析此疑點引起了稽查人員的高度警覺，馬上對集團公司實施追蹤關聯檢查。終于掌握了集團公司所轄六礦區抽調上來的全部原始發票1800萬元，查實集團公司以此票為依據記賬“借記：在建工程——國債投資項目；貸記：銀行存款或其他應付款——×X礦”。查證并獲取的相關復制件，揭穿了集團公司和J煤礦企業在關聯企業之間“一票兩用”事實。在事實面前，集團公司財務負責人確認了這部分物資用于了“國債投資項目”，進而查證了J煤礦企業將用于“國債投資項目”的物資款申報認證抵扣進項稅額276．2萬元的事實，查補增值稅46．95萬元。同時還通過這一線索查實集團公司從其余所轄五個煤礦抽調發票涉及l211．78 萬元的原材料用于“在建工程”已抵減增值稅進項稅額206萬元的事實。 

　　2.查清“內部往來”掩蓋下，修理費收入未計提增值稅銷項稅額的事實。從J煤礦企業與集團公司往來賬梳理中還發現，集團公司所屬機電設備公司2006 年向J煤礦企業支付了一筆大修理費155．79萬元。J煤礦企業將取得收入賬務處理為：“借記：應付賬款；貸記：制造費用(或管理費用)”。經查J煤礦企業部分設備是向機電設備公司租賃，每月計提租賃費時，借記“制造費用”或“管理費用”，貸記“銀行存款”，后附設備清單及應計提金額及其相關說明事項，且按期足額通過銀行存款付齊。為何支付的租賃費逆向流轉?詢問財務人員解釋說，“大修理費”系機電公司退還的多繳租賃費。稽查人員緊緊抓住這一疑點仔細分析后發現，其記賬附件除一張資金撥付原始單據注明有“大修理費”字樣外，無任何足以證明“多繳退回”的依據。兩個獨立核算的納稅單位為什么會無憑無據而返還資金成為疑點，為此檢查組調取了機電公司的全部賬簿憑證。經過深入檢查，機電公司交出其撥付“大修理費”時的記賬依據和機電公司委托維修設備的《租賃設備委托檢修合同書》等資料。至此，終于查實其所謂退回“大修理費”，實為機電公司委托J煤礦企業維修其租賃使用的設備而支付的修理費。通過這一線索稽查人員查實該機電設備公司向其他五個煤礦的設備支付的委托修理費1032萬元都存在此類問題。 

　　三、違法事實及定性處理 

　　(一)違法事實和作案手段 

　　1.以低于成本價向關聯企業銷售煤炭，少計銷售收入3922萬元，應補繳增值稅509.9萬元。其中：2005年應補繳增值稅259.5萬元；2006年應補繳增值稅250.4萬元。 

　　2.2005年收取安裝水電設施維修費收入、水費收入等29萬元(含稅)，記入“其他業務收入”，未計提申報銷項稅額4.2萬元。 

　　3.收取廢舊材料款直接沖減“生產成本”或“其他應付款”金額26.4萬元(含稅)，未計提申報銷項稅額3.8萬元。 

　　4.將垃圾清運費、內部轉運費、接送人員計時費等開具貨物運輸發票并申報抵扣進項稅額2.1萬元。 

　　5.將應屬于固定資產的設備98．18萬元列入原材料，并申報抵扣進項稅額16.7萬元。 

　　6.將已抵扣進項稅額的材料調撥使用于“在建工程”，已申報抵扣進項稅額47萬元。其中：2004年21.3萬元(延伸檢查)，2005年8.1萬元，2006年17.6萬元，未按規定作進項稅額轉出。 

　　7.向集團公司機電設備公司租賃的設備，由J煤礦自己組織修理后，向機電設備公司收取修理費用155．8萬元，應計未計增值稅銷項稅22.6萬元。 

　　(二)處理結果 

　　1.根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條、第二條第(一)項、第二條第(四)項、第五條、第六條第一款、第十條第(一)、(二)項和《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第六十三條第一款規定，對J在賬上少計收入、外購固定資產抵扣進項稅額和將外購貨物用于非應稅項目不作進項稅額轉出等偷稅行為，追繳增值稅96.4萬元，并處以所偷稅款50％的罰款。 

　　2.依據《征管法》第三十二條規定，加收滯納金30.9萬元。 

　　3.對該企業2005年至2006年以低于成本價向關聯企業轉移稅利少繳增值稅509.9萬元的問題，鑒于該集團公司所屬的六個煤礦企業都存在以低于成本價向兩個洗選廠銷售煤炭的事實，對關聯企業間低價轉讓問題一并另案查處。 

　　4.對集團公司利用其余五個煤礦已認證抵扣稅款的增值稅抵扣憑證“一票兩用”，將貨物用于“在建工程——國債投資項目”，五個煤礦企業未作增值稅進項稅額轉出206萬元和五個煤礦收取修理費收入沖減費用，未計提銷項稅額175萬元的問題，另案查處。 

　　四、案件分析 

　　(一)查處本案的認識及體會 

　　1.完善預警選案機制是新形勢下稅務稽查發展的必然趨勢 

　　一是要提高預警選案機制的“準確定位”能力。結合綜合征管信息系統提供的42個行業的數據進行分析，以當地行業稅負明顯低于全國、全省平均稅負的行業為基礎，篩選出其中稅負偏低的納稅人，結合征管質量分析進行評估，發現稅負異常波動的轉入預警選案納稅人數據庫進行重點監控。 

　　二是要提高對預警選案納稅人的各類涉稅信息收集、整理和分析能力。在與行業稽查指標預警值比對分析中找出其存在的疑點，將疑點突出的納稅人列為重點解剖稽查對象實施檢查。該案正是預警選案分析評估發現J煤礦企業稅負明顯偏低且呈下降趨勢的反常情況，才將其確定為重點解剖檢查對象。 

　　三是要重視預警選案與重點檢查之問的“無縫對接”。將選案分析數據和納稅疑點一并傳遞到檢查部門，使選案分析成果在檢查環節得到充分利用。 

　　2.實施關聯性比對稽查是揭露弄虛作假手段的有效方法 

　　不論是納稅人誤解誤做，還是不法分子故意作假，在實施對關聯企業雙方比對檢查和追根尋源的挖掘下終會發現問題。這揭示了兩個重要的稽查思路： 

　　一是對關聯企業雙方實施“比對檢查法”，會收到較好的效果。例如J煤礦企業和集團公司將增值稅專用發票“一票兩用”，若單查一方，納稅人都有若干理由說明其無問題，但在同時對兩方比對檢查時，事實就會清楚明白； 

　　二是抓住資金流追根尋源，就抓住了關聯交易的關鍵。關聯雙方可以協調配合共同掩蓋事實的真相，但各自的經濟利益又必須計算清楚，這就決定了它終會在“往來賬”上留下蛛絲馬跡。例如J煤礦企業與機電公司之間就是通過“往來賬”掩蓋大修理費收入，雖比較隱蔽，但采取追根尋源式的逐一檢查，資金往來的本質就原形畢露。 

　　3.注重延伸稽查是打擊偷逃稅行為的有力手段 

　　稅收稽查中往往會發現同類型和關聯性的問題，查此案取證會牽出彼案的線索，此時切忌淺嘗輒止，要有揪住疑點不查清楚不罷休的精神，對串案和同類案既可數案并查，也可根據案情區別輕重緩急查案與儲備案源相結合，查清同類案、相關案和案中案。 

　　(二)工作建議 

　　提高檢查針對性，確保檢查效果。對J煤礦企業的檢查就實施了針對物流、資金流的特點，查外圍找線索，以及針對財務審批手續嚴格，細查賬內求證據的措施。可見結合案情熟悉生產經營特點，因地制宜，注重辦案的策略和戰術，采取行之有效針對性強的查核和取證方法是十分必要的。