來(lái)源；中華會(huì)計(jì)網(wǎng)
要了解2011年的稅務(wù)稽查形勢(shì)，首先應(yīng)對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局的稽查方針或者說(shuō)是稽查原則有一個(gè)了解。近11年來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局稽查局始終堅(jiān)持兩手都要抓，兩手都要硬的基本原則，即一手抓稅收專項(xiàng)檢查，一手抓稅收專項(xiàng)整治。專項(xiàng)檢查是對(duì)某一個(gè)行業(yè)的一次全面的稅收體檢，專項(xiàng)整治就是要抓惡性的大案要案，震懾犯罪分子。
最近三年，國(guó)家稅務(wù)總局將稅收專項(xiàng)檢查分為指令性檢查和指導(dǎo)性檢查。指令項(xiàng)檢查是指所有省份都要按照總局的要求必查的項(xiàng)目；指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目是指各地按照總局的要求結(jié)合本地區(qū)實(shí)際情況，選擇1－2項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)檢查。
從已經(jīng)下發(fā)的《關(guān)于開(kāi)展2011年稅收專項(xiàng)檢查工作的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）來(lái)看，今年，稅務(wù)稽查工作將主要講圍繞6項(xiàng)工作展開(kāi)：一是抓好指令性檢查項(xiàng)目，二是抓好指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目，三是嚴(yán)厲查處重大稅收違法案件，四是在部分地區(qū)組織區(qū)域?qū)ｍ?xiàng)整治，五是對(duì)重點(diǎn)稅源企業(yè)進(jìn)行輪查，六是嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)。
下面我們就對(duì)這6項(xiàng)稽查重點(diǎn)進(jìn)行一一分析。
一、抓好指令性檢查項(xiàng)目
《通知》中明確，今年的指令性檢查項(xiàng)目主要包括三類：①資本交易項(xiàng)目（上市公司和非上市公司的股權(quán)交易項(xiàng)目）；②廣告業(yè)；③辦理電子、服裝類產(chǎn)品等出口退（免）稅的企業(yè)。重點(diǎn)檢查辦理計(jì)算機(jī)中央處理器（CPU）、存儲(chǔ)功能卡、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)裝置、EMC磁盤存儲(chǔ)器、固態(tài)非易失性存儲(chǔ)器件、手持式無(wú)線電話等手機(jī)相關(guān)產(chǎn)品、藍(lán)牙耳機(jī)及其他耳機(jī)、耳塞（包括傳聲器與揚(yáng)聲器的組合機(jī)）、太陽(yáng)能電池、液晶顯示屏、電路板、集成電路板、偏光片等體積小、價(jià)值高的電子產(chǎn)品和各類服裝出口退（免）稅的出口企業(yè)。
（一）資本交易項(xiàng)目
過(guò)去，稅務(wù)機(jī)關(guān)比較重視企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)所得是否繳足了稅，而對(duì)資本交易項(xiàng)目的稅收問(wèn)題沒(méi)有給予足夠重視。近兩年來(lái)，隨著一系列資本交易案件的查處，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)現(xiàn)，資本交易項(xiàng)目存在很多稅收問(wèn)題，其涉及的稅款額度之大，令人觸目驚心。因此，2011年，資本交易項(xiàng)目被列為頭號(hào)檢查對(duì)象。
1、“大小非”解禁遷出重大涉稅問(wèn)題
2005年之前，我國(guó)實(shí)施股權(quán)分置，一部分股票允許上市流通，一部分禁止上市流通。禁止流通的股票股東俗稱“大小非”。“大非”就是占總股本5%以上的非流通股股東，“小非”就是占總股本5%以下的非流通股股東。由于這些股票不能上市流通，這些大股東一般不會(huì)關(guān)心股價(jià)的高低，他們只會(huì)從上市公司“抽血”，導(dǎo)致同股不同權(quán)，同股不同價(jià)現(xiàn)象的發(fā)生，影響了股市的健康發(fā)展。
在這種情況下，2005年，根據(jù)國(guó)務(wù)院的要求，我國(guó)開(kāi)展了股權(quán)分置改革，其目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)股票的全流通，即所有股票都要上市流通。由于非流通股股東取得股票的對(duì)價(jià)較低，而轉(zhuǎn)讓后收益會(huì)翻好幾倍。如果非流通股股東是企業(yè)法人的話，轉(zhuǎn)讓股權(quán)要繳納企業(yè)所得稅，由于我國(guó)稅收監(jiān)控體系依靠的是“以票控稅”，只要下游企業(yè)不要發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)就很難監(jiān)管。因此有很多企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)就不去繳納企業(yè)所得稅。
2009年，廈門市法院判決的一個(gè)“大小非”解禁涉稅問(wèn)題的案例引起了稅務(wù)部門的注意。
2009年以后，資本交易的稅收問(wèn)題越來(lái)越受關(guān)注和重視，一系列的稅收法規(guī)也隨著下發(fā)，而這些文件的發(fā)布，與一些反響重大的限售股轉(zhuǎn)讓案例息息相關(guān)。
（1）陳發(fā)樹避稅引出財(cái)稅[2009]167號(hào)文件
除了法人股權(quán)轉(zhuǎn)讓限售股的企業(yè)所得稅問(wèn)題外，自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務(wù)問(wèn)題也引起了稅務(wù)部門的注意，這里面，最典型的就是“陳發(fā)樹事件。”
陳發(fā)樹是上市公司紫金礦業(yè)的董事長(zhǎng)，紫金礦業(yè)2008年上市，其招股說(shuō)明書顯示三家公司持有紫金礦業(yè)的股份，而陳發(fā)樹本人并未直接持有。也就是說(shuō)，陳發(fā)樹對(duì)紫金礦業(yè)是間接持股。這樣的安排實(shí)際上就是為了逃避個(gè)人所得稅。因?yàn)殚g接持股就意味著紫金礦業(yè)有利潤(rùn)不用直接分給陳發(fā)樹，而是先分到中間控股公司，控股公司再將這些錢對(duì)外投資，自然就不涉及個(gè)人所得稅的問(wèn)題了。
隨著紫金礦業(yè)謀劃上市，陳發(fā)樹進(jìn)行了稅收籌劃，將間接持股變?yōu)橹苯映止伞＜矗瑢⒆辖鸬V業(yè)持有的三家公司的股票以每股0.1元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給陳發(fā)樹，合計(jì)轉(zhuǎn)讓35888.16萬(wàn)股，陳發(fā)樹總計(jì)支付轉(zhuǎn)讓款3588.82萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)股份轉(zhuǎn)讓，陳發(fā)樹對(duì)紫金礦業(yè)的持股方式就由間接持股成為直接持有。
那么，陳發(fā)樹為什么要進(jìn)行這樣的籌劃呢？因?yàn)樵陂g接持股模式下，紫金礦業(yè)分配利潤(rùn)時(shí)中間控股公司首先要繳納企業(yè)所得稅，分給陳發(fā)樹時(shí)又需要繳納個(gè)人所得稅，其實(shí)際稅負(fù)能達(dá)到40%.如果是個(gè)人持有股票，目前稅法規(guī)定不用納個(gè)稅，而且現(xiàn)行文件《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票所得繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅的通知》（財(cái)稅[1998]61號(hào)）并沒(méi)有明確，轉(zhuǎn)讓上市公司股票繼續(xù)免征個(gè)人所得稅的規(guī)定中的“股票”是限售股還是二級(jí)市場(chǎng)上流通的股票。所以理論上講只要轉(zhuǎn)讓上市公司的股票均可免稅。陳發(fā)樹正是利用了這個(gè)文件的漏洞，作了上述籌劃。
紫金礦業(yè)于2008年4月25日在A股上市，發(fā)行價(jià)為7.13元/股，陳發(fā)樹等自然人股東持有的原始股票的限售期為1年。至2009年4月27日，紫金礦業(yè)限售股解禁流通，僅僅在2009年的4月－7月三個(gè)月中，陳發(fā)樹前后兩次減持紫金礦業(yè)股份總計(jì)約2.94億股，套現(xiàn)27.3億元，而成本僅僅是2940萬(wàn)元，利潤(rùn)達(dá)27億元。如果陳發(fā)樹當(dāng)時(shí)沒(méi)做籌劃，這27.3億元，中間控股公司轉(zhuǎn)讓時(shí)要繳納25%的企業(yè)所得稅，稅額近7個(gè)億。剩下的20億元分給陳發(fā)樹再繳20%的個(gè)人所得稅，即4個(gè)億，加在一起就是11個(gè)億的稅款。而改為個(gè)人持股后，陳發(fā)樹一分錢的稅款都不用繳！
限售股、原始股轉(zhuǎn)讓一夜暴富的情況很快引起了社會(huì)的廣泛關(guān)注，“陳發(fā)樹事件”也成了人們熱議的話題。隨著“IPO”上市重啟，新的上市公司，除了限售股轉(zhuǎn)讓外，自然人股東轉(zhuǎn)讓原始股也將能獲取巨額所得，如果不對(duì)他們征稅，有失公平。一是自然人轉(zhuǎn)讓上市公司股票本質(zhì)上是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不征稅稅負(fù)不公平；二是法人轉(zhuǎn)讓上市公司和非上市公司的原始股要繳稅，但自然人轉(zhuǎn)讓卻不繳稅，也造成了稅負(fù)不公。
在這種情況下，國(guó)務(wù)院法制辦、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局多次磋商，最終在2009年最后一天出臺(tái)了《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]167號(hào)），明確了將從2010年開(kāi)始對(duì)限售股轉(zhuǎn)讓征收個(gè)人所得稅，按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%的稅率征稅。
（2）ETF避稅與財(cái)稅[2010]70號(hào)文件
隨著限售股轉(zhuǎn)讓征稅政策的實(shí)施，不少人又開(kāi)始尋求新的避稅通道。通過(guò)“ETF基金”避稅就是其中一種。由于財(cái)稅[2009]167號(hào)文件并未明確以股票交換ETF基金要征稅，因此這些限售股股東們就將股票轉(zhuǎn)換成ETF基金，再通過(guò)賣“ETF基金”進(jìn)行避稅。
因此，2010年11月10日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局再次下發(fā)了《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2009]70號(hào)）。該文件規(guī)定：限售股在解禁前被多次轉(zhuǎn)讓的，轉(zhuǎn)讓方對(duì)每一次轉(zhuǎn)讓所得均應(yīng)按規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，個(gè)人通過(guò)證券交易所集中交易系統(tǒng)或大宗交易系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓限售股，個(gè)人用限售股認(rèn)購(gòu)或申購(gòu)交易型開(kāi)放式指數(shù)基金（ETF）份額均屬于納稅的范圍。從而將ETF避稅模式徹底堵死。
2、非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問(wèn)題
隨著稅收征管工作的深入，稅務(wù)機(jī)關(guān)逐漸開(kāi)始擴(kuò)大股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收問(wèn)題的監(jiān)管范圍，非居民間的轉(zhuǎn)讓股權(quán)問(wèn)題也進(jìn)入了稅務(wù)機(jī)關(guān)的視線，因參與青島啤酒的股權(quán)收購(gòu)的陳發(fā)樹再次成為公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。
陳發(fā)樹利用改變持股模式狠賺了27個(gè)億之后，搖身一變成為香港居民。2009年，陳發(fā)樹和日本的朝日啤酒一起購(gòu)買了百威英博集團(tuán)通過(guò)香港子公司ABJ持有的青島啤酒7.01%的股權(quán)。ABJ公司2009年1月23日與日本朝日啤酒株式會(huì)社簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以每股2.548美元向朝日啤酒株式會(huì)社轉(zhuǎn)讓其持有的青島啤酒股份有限公司261577836股H股股份（占青啤已發(fā)行總股本的19.99%），買價(jià)共計(jì)6.67億美元，2009年5月7日與香港居民陳發(fā)樹簽署股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以每股2.5685美元向陳發(fā)樹轉(zhuǎn)讓其持有的青啤公司91641342股H股股份（占青啤已發(fā)行總股本的7.01%），買價(jià)共計(jì)2.35億美元。上述交易均已完成交割。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是否納稅關(guān)鍵是要看目標(biāo)企業(yè)是否在中國(guó)境內(nèi)。青啤收購(gòu)案雖然是兩個(gè)非居民企業(yè)之間的交易，但是由于標(biāo)的股權(quán)是居民企業(yè)，因此中國(guó)當(dāng)局具有稅收管轄權(quán)，這一點(diǎn)是毫無(wú)疑問(wèn)。但難題在于稅收征管，由于取得收入的一方與支付價(jià)款的一方均在境外，如何實(shí)現(xiàn)稅款征收入庫(kù)呢？
由于百威英博公司占境內(nèi)企業(yè)股份已超過(guò)25%，并且持有期限超過(guò)12月，我國(guó)內(nèi)地對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得擁有首先征稅權(quán)，ABJ應(yīng)該就其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在青啤企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)青島市地稅局市北分局申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。百威英博公司卻因納稅數(shù)額大財(cái)務(wù)資金緊張，應(yīng)納稅款遲遲未繳入國(guó)庫(kù)。因交易雙方均為外國(guó)企業(yè)，國(guó)內(nèi)沒(méi)有開(kāi)設(shè)資金賬戶，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施扣繳稅款。
最后，在請(qǐng)示國(guó)家稅務(wù)總局后，青島地稅向普華永道發(fā)送了《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求其通知ABJ和朝日啤酒務(wù)必在2009年6月15日前繳納稅款，逾期按規(guī)定加征滯納金，并對(duì)外公告相關(guān)企業(yè)的不誠(chéng)信行為。很快，普華永道代理申報(bào)繳納了百威英博公司第一筆向日本朝日啤酒株式會(huì)社股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納企業(yè)所得稅款3.34億元，以及百威英博公司第二筆向陳發(fā)樹先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納企業(yè)所得稅1.18億元。至此，百威英博公司轉(zhuǎn)讓青啤股權(quán)應(yīng)納稅款4.52億元全部依法征繳入庫(kù)。
通過(guò)這個(gè)案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)意識(shí)到，非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓的涉稅問(wèn)題也不少，也需要大力稽查。
恰在此時(shí)，另一案例再次走入稅務(wù)機(jī)關(guān)的視線。2010年9月8日，醞釀已久的沃達(dá)豐出售中國(guó)移動(dòng)（00941，HK）股權(quán)一事終于落定。沃達(dá)豐是英國(guó)的電信業(yè)巨頭，也是中國(guó)移動(dòng)主要的外資股東之一，持股數(shù)量為6.42億股，占中國(guó)移動(dòng)總股份的3.2%.那么沃達(dá)豐轉(zhuǎn)讓香港中國(guó)移動(dòng)的股票中國(guó)是否可以征稅呢？
香港中國(guó)移動(dòng)是注冊(cè)于香港的公司，沃達(dá)豐是非居民企業(yè)，因此二者的股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)的股票，表面上看和中國(guó)一點(diǎn)關(guān)系都沒(méi)有，但是，由于這些在港上市的紅籌股公司當(dāng)時(shí)直接在港上市的法律環(huán)境和會(huì)計(jì)環(huán)境都不具備，因此這些公司一般會(huì)首先在維爾京群島設(shè)立一個(gè)特殊目的公司，然后以這個(gè)公司為根據(jù)再在香港設(shè)立上市公司。中國(guó)移動(dòng)在港上市時(shí)，首先將中國(guó)移動(dòng)集團(tuán)中國(guó)境內(nèi)的32個(gè)具備法人資格的子公司分兩批注入維爾京移動(dòng)，這樣中國(guó)移動(dòng)集團(tuán)就從直接持股變?yōu)殚g接持股，即中國(guó)移動(dòng)持股維爾京移動(dòng)，維爾京移動(dòng)持股香港中國(guó)移動(dòng)。
2008年之前，中國(guó)移動(dòng)集團(tuán)這樣的股權(quán)架構(gòu)沒(méi)有問(wèn)題，但是2008年新企業(yè)所得稅法實(shí)施之后，外資企業(yè)在境內(nèi)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，如果投資于自己的股東，需要繳納預(yù)提所得稅。比如北京移動(dòng)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，不是直接分給中國(guó)移動(dòng)通訊集團(tuán)，而是先分給香港中國(guó)移動(dòng)，香港中國(guó)移動(dòng)再分給維爾京移動(dòng)，維爾京移動(dòng)再分給中國(guó)移動(dòng)通訊集團(tuán)。這樣一來(lái)問(wèn)題就出現(xiàn)了，北京移動(dòng)已按規(guī)定繳納了25%的企業(yè)所得稅，分到香港中國(guó)移動(dòng)時(shí)還要繳10%的企業(yè)所得稅，香港中國(guó)移動(dòng)再分給維爾京移動(dòng)，維爾京移動(dòng)不征稅，但由于維爾京移動(dòng)的利潤(rùn)最終要分給中國(guó)移動(dòng)通訊集團(tuán)，該集團(tuán)是居民企業(yè)，應(yīng)就全球所得在中國(guó)納稅，則維爾京移動(dòng)分來(lái)的所得再次繳納25%的企業(yè)所得稅，由于維爾京移動(dòng)不繳稅，所以中國(guó)移動(dòng)通訊集團(tuán)的抵免也很難實(shí)現(xiàn)，而且稅率也會(huì)高達(dá)60%。
因此，國(guó)家稅務(wù)總局根據(jù)企業(yè)所得稅法的基本概念，在2009年下發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)）。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，香港中國(guó)移動(dòng)實(shí)際控制機(jī)構(gòu)是在中國(guó)境內(nèi)，所以將香港中國(guó)移動(dòng)認(rèn)定為境外注冊(cè)境內(nèi)控股的居民企業(yè)，就解決了中國(guó)移動(dòng)通訊集團(tuán)分紅的問(wèn)題。
在沃達(dá)豐轉(zhuǎn)讓香港中國(guó)移動(dòng)股權(quán)的案例中，沃達(dá)豐實(shí)際上轉(zhuǎn)讓的是中國(guó)居民企業(yè)的股票，盡管它注冊(cè)在香港，應(yīng)按規(guī)定繳納預(yù)提所得稅。最終，北京市國(guó)稅局在國(guó)家稅務(wù)總局的指導(dǎo)下，2010年10月27日將該筆21.96億元之巨的稅款順利征繳入庫(kù)。這也是我國(guó)目前最大的一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款。
3、外資撤離的稅收問(wèn)題
2008年之前，我國(guó)的“假外資”非常多，很多企業(yè)在免稅島注冊(cè)，然后在中國(guó)境內(nèi)再投資，就成了外商投資企業(yè)，享受稅收減免優(yōu)惠。2008年之后，由于外資企業(yè)不再享受超國(guó)民待遇，稅收優(yōu)惠取消，很多企業(yè)就開(kāi)始著手改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，從外資變?yōu)閮?nèi)資。
在審查外資企業(yè)股權(quán)變動(dòng)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)<關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)）。審查外資是否撤資的問(wèn)題，如果外資企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)低于持股比例的25%，或者持續(xù)經(jīng)營(yíng)期不滿10年的，其過(guò)去享受的“兩免三減半”優(yōu)惠是不符合條件的，一律要追回。因此，2008年后，類似案例特別的多。
但如果是由于內(nèi)資企業(yè)主動(dòng)增值擴(kuò)股，導(dǎo)致外資持股比例低于25%的，即所謂的被動(dòng)稀釋股份，這種情況下，外資企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠是不需要被追回的。這一點(diǎn)在稅收檢查過(guò)程中稅務(wù)部門容易被忽視，希望引起納稅人的注意。
4、自然人之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)
近年來(lái)，自然人之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)也引起了稅務(wù)部門的重視。如果兩個(gè)自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)都按平價(jià)申報(bào)，溢價(jià)部分則由雙方私下交易，在銀行和稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未聯(lián)網(wǎng)的情況下，很容易導(dǎo)致稅款流失。
因此，2009年，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了一個(gè)非常重要的文件：《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函[2009]285號(hào)）。文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格計(jì)稅依據(jù)明顯偏低（如低價(jià)、平價(jià)）轉(zhuǎn)讓，且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照每股凈資產(chǎn)或享有的股權(quán)比例對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額進(jìn)行納稅調(diào)整。
之后，國(guó)家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2010年27號(hào)公告），對(duì)國(guó)稅函[2009]285號(hào)文件作了進(jìn)一步的補(bǔ)充。界定了什么是計(jì)稅價(jià)格明顯偏低，什么是正當(dāng)理由，如何調(diào)整計(jì)稅依據(jù)等問(wèn)題。進(jìn)一步規(guī)范了自然人之間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的涉稅問(wèn)題。
從上述幾個(gè)方面可以看出，資本交易項(xiàng)目被列為2011年的頭號(hào)稽查項(xiàng)目，是有關(guān)部門根據(jù)近年來(lái)查獲的相關(guān)案件，以及發(fā)文規(guī)范的股權(quán)轉(zhuǎn)讓類型中精心選擇出來(lái)的。也是稅務(wù)部門今年下大力氣去查的一個(gè)項(xiàng)目。
（二）廣告業(yè)
廣告業(yè)是一個(gè)高收入行業(yè)，因此從業(yè)者的個(gè)稅問(wèn)題稅務(wù)機(jī)關(guān)肯定要嚴(yán)查。其次，由于廣告代理業(yè)有扣除項(xiàng)目，而這些扣除項(xiàng)目的范圍在檢查中會(huì)有很多問(wèn)題，也是必查之處。第三就是廣告業(yè)虛開(kāi)發(fā)票現(xiàn)象非常嚴(yán)重。因此今年的稅務(wù)稽查中，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了要查廣告業(yè)自身偷漏稅外，重點(diǎn)清查接受廣告業(yè)發(fā)票，虛開(kāi)發(fā)票的問(wèn)題。
按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。對(duì)于一般企業(yè)而言，15%的額度是用不完的，而廣告業(yè)發(fā)票目前在市場(chǎng)上比較容易獲得，很多企業(yè)就會(huì)虛列廣告費(fèi)，加大費(fèi)用支出。在實(shí)際檢查中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)利用PS技術(shù)，簽訂虛假?gòu)V告合同現(xiàn)象比較嚴(yán)重。因此隨著發(fā)票檢查力度的不斷加大，發(fā)票問(wèn)題將成為廣告業(yè)今年稅務(wù)稽查的重中之重。
（三）辦理電子、服裝類產(chǎn)品等出口退（免）稅的企業(yè)
對(duì)于出口退稅的檢查，最近幾年一直也沒(méi)有放松，但今年為什么要重點(diǎn)檢查電子產(chǎn)品的出口退稅呢？
2009年，北京、上海、浙江等地的稅務(wù)機(jī)關(guān)連續(xù)征辦多起利用CPU出口騙稅的案件，國(guó)家稅務(wù)總局為此專門下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于查處利用CPU騙取出口退稅違法犯罪行為的通知》（國(guó)稅函[2009]130號(hào)）文件，要求對(duì)相關(guān)企業(yè)進(jìn)行專項(xiàng)檢查。
那么這類企業(yè)究竟是如何實(shí)施騙稅的呢？
我們知道，一個(gè)企業(yè)要退稅，首先要有進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，這些犯罪分子一般是外貿(mào)企業(yè)，這些企業(yè)一般會(huì)先從國(guó)外買CPU，取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。但是這些買來(lái)的CPU并未用于出口，而是賣給不需要發(fā)票的電子市場(chǎng)。但出口沒(méi)有貨物不行，因此這些企業(yè)就會(huì)通過(guò)收購(gòu)舊貨或租借相同情況CPU的方式，以次充好虛報(bào)出口。為了能實(shí)現(xiàn)多次騙稅，這些外貿(mào)企業(yè)又與走私集團(tuán)相勾結(jié)，將這些淘汰的CPU通過(guò)走私集團(tuán)回流到中國(guó)大陸，反復(fù)利用，實(shí)施下一輪循環(huán)騙稅。
出口退稅的前提是要給國(guó)家創(chuàng)匯。犯罪分子為了退稅，自己在香港設(shè)立公司，自己賣給自己。然后利用地下錢莊將CPU內(nèi)銷的錢攏起來(lái)打到其在香港設(shè)立的公司賬戶上，換成港幣后，再通過(guò)賬號(hào)打入境內(nèi)外貿(mào)企業(yè)，就完成了出口創(chuàng)匯的任務(wù)，可以順利騙取國(guó)家退稅。退稅拿到手后，企業(yè)會(huì)將這些錢再次打到香港，進(jìn)行循環(huán)騙稅。
2009年年底，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)緊急通知要求嚴(yán)查CPU退稅。檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，不僅僅是CPU退稅，與CPU類似的具備體積小、價(jià)值高的太陽(yáng)能電池、電路板、藍(lán)牙耳機(jī)等電子元件同樣存在出口騙稅的情況。因此總局今年將其鎖定為第三類重點(diǎn)檢查對(duì)象。
服裝業(yè)的出口騙稅是一個(gè)老的話題。2007年“利劍二號(hào)”專案就是一起裘皮服裝出口騙稅案件。2005－2006年的“夏都專案”也是服裝出口退稅的案件。服裝的騙稅案件與電子產(chǎn)品的騙稅手法大同小異。也是以次充好，自己在境外設(shè)立公司，自己賣給自己，再利用地下錢莊出口創(chuàng)匯。進(jìn)項(xiàng)發(fā)票有的是買票，有的是利用農(nóng)產(chǎn)品發(fā)票進(jìn)行抵稅。
二、指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目
2011年國(guó)家稅務(wù)總局確定的稅收專項(xiàng)檢查指導(dǎo)性項(xiàng)目包括四類：①房地產(chǎn)業(yè)、建筑安裝業(yè)；②高收入者個(gè)人所得稅；③金融行業(yè)非居民企業(yè)；④各地根據(jù)本地實(shí)際開(kāi)展的其他項(xiàng)目。
（一）房地產(chǎn)業(yè)、建筑安裝業(yè)
也許很多人會(huì)奇怪，已經(jīng)連續(xù)幾年被重點(diǎn)稽查的房地產(chǎn)業(yè)為何今年“退居二線”，成為指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目。這是因?yàn)椋覈?guó)已連續(xù)9年將房地產(chǎn)業(yè)列入了指令性檢查項(xiàng)目，特別是近幾年來(lái)，為了配合國(guó)務(wù)院做好房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)發(fā)政策和嚴(yán)稽查兩種手段加大了對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅收監(jiān)管。2010年，稅務(wù)機(jī)關(guān)又在房地產(chǎn)企業(yè)稽查方面下了大力氣，進(jìn)行了徹底的檢查。因此，今年國(guó)家稅務(wù)總局決定，將房地產(chǎn)企業(yè)列入指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目，不再組織全國(guó)性的檢查，而是由各地自行組織檢查。
（二）高收入者個(gè)人所得稅
目前，在我國(guó)的稅源結(jié)構(gòu)中，工薪階層個(gè)稅收入占得比重比較大，真正的高收入者卻納稅很少，會(huì)通過(guò)各種手法轉(zhuǎn)移他的收入，偷逃個(gè)稅。所以，在稅務(wù)檢查中經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)老板的工資有時(shí)候會(huì)比普通員工還要低。因?yàn)槔习鍖?shí)際上是不需要高工資的。企業(yè)賺了錢，不需要分到老板個(gè)人賬戶上，而老板豪華生活的一切開(kāi)支都來(lái)源于公司：開(kāi)得車是公司的折舊費(fèi)，穿的服裝是公司的工裝，各種花銷一定是公司的業(yè)務(wù)招待費(fèi)。在這種情況下，稅務(wù)部門很難對(duì)高收入者的個(gè)人所得進(jìn)行監(jiān)管。因此，加大對(duì)高收入者的稅收征管不但是完善稅收制度的要求，也是實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平的重要體現(xiàn)。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)的沿海地區(qū)會(huì)將它作為一個(gè)選查檢查項(xiàng)目進(jìn)行稽查。
（三）金融行業(yè)非居民企業(yè)
外資銀行被允許在中國(guó)開(kāi)設(shè)分行后，這些分行和境外的資金往來(lái)日益頻繁。但對(duì)于我國(guó)而言，對(duì)于這一行業(yè)的稅收監(jiān)管還是一個(gè)新鮮事物，過(guò)去關(guān)注不夠。所以今年要對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)檢查，目的就是要摸清其稅收方面的具體情況。檢查重點(diǎn)應(yīng)該集中在上海、北京、深圳等金融企業(yè)較為集中的地方。
三、嚴(yán)厲查處重大稅收違法案件
按照國(guó)家稅務(wù)總局的部署，今年將從四個(gè)行業(yè)入手查處大案要案。一是繼續(xù)做好虛開(kāi)黃金銷售增值稅專用發(fā)票走逃企業(yè)和重點(diǎn)嫌疑企業(yè)的檢查工作；二是重點(diǎn)查處煤炭、建材、交通運(yùn)輸、再生資源等行業(yè)仿造真票套打、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票和虛開(kāi)“四小票”違法案件；三是重點(diǎn)查處利用電子、服裝類產(chǎn)品等騙取出口退稅案件；四是重點(diǎn)查處房地產(chǎn)、建筑安裝等行業(yè)偷逃稅案件。
（一）繼續(xù)做好虛開(kāi)黃金銷售增值稅專用發(fā)票走逃企業(yè)和重點(diǎn)嫌疑企業(yè)的檢查工作。
所謂“黃金票”實(shí)質(zhì)上就是變形票。2003年3月1日后，我國(guó)所有的增值稅專用發(fā)票都納入了防偽稅控系統(tǒng)的監(jiān)管，因此，理論上講是不會(huì)再有假票虛開(kāi)的情況了，最多會(huì)出現(xiàn)真票假業(yè)務(wù)的情形。而且真票虛開(kāi)，由于其上游企業(yè)也已經(jīng)繳了稅，稅源也不至于流失。但2006年“雷霆一號(hào)”專案出現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中發(fā)現(xiàn)，該案中上游企業(yè)賣黃金，下游企業(yè)抵扣的卻是煤炭、鐵礦，說(shuō)明假票、變形票實(shí)際上也通過(guò)了防偽系統(tǒng)的認(rèn)證。這一情況引起了稅務(wù)機(jī)關(guān)的重點(diǎn)關(guān)注，相關(guān)案件也隨之浮出水面。因此，在2010年第四季度，國(guó)家稅務(wù)總局召開(kāi)緊急會(huì)議，要求在全國(guó)進(jìn)行“黃金票”專項(xiàng)檢查行動(dòng)，并確定在今年重點(diǎn)查辦大案要案。
（二）重點(diǎn)查處煤炭、建材、交通運(yùn)輸、再生資源等行業(yè)仿造真票套打、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票和虛開(kāi)“四小票”違法案件。
煤炭、建材、交通運(yùn)輸、再生資源這些行業(yè)有一個(gè)共同的特點(diǎn)，那就是進(jìn)項(xiàng)不容易取得。比如煤炭經(jīng)銷企業(yè)，由于現(xiàn)在是煤炭的賣方市場(chǎng)，煤炭經(jīng)銷企業(yè)到小煤礦買煤往往拿不到發(fā)票，由于這些煤最終要賣給大的發(fā)電廠、焦炭廠，這些大企業(yè)都需要發(fā)票。因此，在上游沒(méi)發(fā)票，下游又要發(fā)票的情況下，這些煤炭經(jīng)銷企業(yè)就想到了大量購(gòu)買柴油發(fā)票進(jìn)行抵扣。因?yàn)槊禾繉Ｓ冒l(fā)票的手續(xù)費(fèi)高，不好買，而柴油發(fā)票比較好買，賬面上也比較合理。
但這里有一個(gè)問(wèn)題，油販子買油，錢付給石油公司，但票卻開(kāi)給了煤炭經(jīng)銷公司，付款的方向不一致，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)文件第一條第一項(xiàng)第二款的規(guī)定：“準(zhǔn)予計(jì)算進(jìn)項(xiàng)乘客扣除的貨運(yùn)發(fā)票，其發(fā)貨人、收貨人、起運(yùn)人、到達(dá)地、運(yùn)輸方式、貨物名稱、貨物數(shù)量、運(yùn)輸單價(jià)、運(yùn)費(fèi)金額等項(xiàng)目的填寫必須齊全， 與購(gòu)貨發(fā)票上所列的有關(guān)項(xiàng)目必須相符，否則不予抵扣。”
因此，在實(shí)際操作中，煤炭經(jīng)銷企業(yè)會(huì)和油販子就想到了通過(guò)以下步驟進(jìn)行騙稅。第一步，油販子先把大量資金打入煤炭經(jīng)銷企業(yè)賬戶，煤炭經(jīng)銷企業(yè)做一筆賬：借：銀行存款，貸：其他應(yīng)付款——××借款。第二步，煤炭經(jīng)銷企業(yè)收到款后，通過(guò)網(wǎng)上銀行在1分鐘之內(nèi)立刻將錢打入石油公司賬戶。而石油公司只遵循一條原則，誰(shuí)給錢票就開(kāi)給誰(shuí)。于是發(fā)票很自然就開(kāi)給了煤炭經(jīng)銷公司。第三步，發(fā)票到手后，煤炭經(jīng)銷公司和油販子各取所需，開(kāi)發(fā)票的手續(xù)費(fèi)另行解決，完成了整個(gè)騙稅過(guò)程。
建材、交通運(yùn)輸、再生資源這些行業(yè)與煤炭行業(yè)的發(fā)票騙稅問(wèn)題大同小異。
（三）重點(diǎn)利用檢查電子、服裝類產(chǎn)品騙取出口退稅案件。
（四）重點(diǎn)檢查房地產(chǎn)建筑安裝等行業(yè)的偷逃稅案件。
第三項(xiàng)和第四項(xiàng)重點(diǎn)檢查的大案要案，在指令性檢查項(xiàng)目和指導(dǎo)性檢查項(xiàng)目中已經(jīng)講過(guò)，在此不再重復(fù)。但需要提醒的是，按照國(guó)家稅務(wù)總局的部署，這類重點(diǎn)查辦的稅收違規(guī)行為，今年是要出大案要案，而且會(huì)重點(diǎn)查辦與發(fā)票使用相關(guān)聯(lián)的方面，這一點(diǎn)需要企業(yè)特別關(guān)注。
四、在部分地區(qū)組織區(qū)域?qū)ｍ?xiàng)整治
按照國(guó)家稅務(wù)總局的部署，今年要繼續(xù)選擇稅收秩序相對(duì)混亂，稅收違法行為比較集中的地區(qū)組織開(kāi)展廢舊物資發(fā)票、交通運(yùn)輸發(fā)票的區(qū)域?qū)ｍ?xiàng)整治。
大家可以看到，這一專項(xiàng)整治再次與發(fā)票問(wèn)題相關(guān)聯(lián)。廢舊物資發(fā)票、交通運(yùn)輸發(fā)票歸根到底還是增值稅抵扣憑證問(wèn)題。
按照規(guī)定，廢舊物資發(fā)票雖然目前不能再作為下游企業(yè)的抵扣憑證了。但這里也有一個(gè)矛盾，一方面要建設(shè)環(huán)保型社會(huì)，鼓勵(lì)廢舊物資的循環(huán)利用，另一方面如果允許廢舊物資發(fā)票作為抵扣憑證，就會(huì)導(dǎo)致大案要案的發(fā)生，可以說(shuō)這是個(gè)兩難的抉擇。這其中，最典型的就是“江蘇鐵本”案件。因此，在取消廢舊物資發(fā)票作為抵扣憑證的同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局也同時(shí)出臺(tái)了一個(gè)優(yōu)惠政策，即2009年開(kāi)具專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)少的廢舊物資企業(yè)，可以獲得財(cái)政返還70%.2010年財(cái)政返還50%，通過(guò)復(fù)雜的退還手續(xù)來(lái)防范企業(yè)虛開(kāi)發(fā)票。但執(zhí)行效果目前來(lái)看還不是特別讓人滿意。
交通運(yùn)輸業(yè)上游繳營(yíng)業(yè)稅，下游繳增值稅，而且稅率嚴(yán)重倒掛，這是沉積多年的一個(gè)稅收問(wèn)題。好在剛剛結(jié)束的全國(guó)“兩會(huì)”傳來(lái)福音，財(cái)政部部長(zhǎng)謝旭人公開(kāi)表示，今年將在部分生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)實(shí)行增值稅改革，交通運(yùn)輸業(yè)有望在今年改為征收增值稅。
這里再次提醒企業(yè)，國(guó)稅系統(tǒng)為了檢查虛開(kāi)發(fā)票的現(xiàn)象，專門在內(nèi)部設(shè)立了“協(xié)查科”進(jìn)行發(fā)票協(xié)查。由此看出，今后一個(gè)階段，對(duì)于發(fā)票的檢查力度會(huì)不斷加大。今年將選擇在江西、江蘇、安徽、河北、北京五個(gè)重點(diǎn)地區(qū)展開(kāi)。
五、有序開(kāi)展重點(diǎn)稅源企業(yè)的輪查工作
《通知》中指出，要把重點(diǎn)稅源企業(yè)輪查工作作為稅務(wù)稽查一項(xiàng)常規(guī)性工作有序?qū)嵤２粩嗫偨Y(jié)并探索重點(diǎn)稅源企業(yè)檢查的方式方法。落實(shí)中央宏觀調(diào)控措施，對(duì)近幾年未檢查過(guò)的重點(diǎn)稅源企業(yè)按照行業(yè)確定重點(diǎn)，開(kāi)展輪查工作，促進(jìn)企業(yè)提高納稅遵從度。各地要根據(jù)當(dāng)?shù)刂攸c(diǎn)稅源情況，選擇當(dāng)?shù)夭糠种攸c(diǎn)稅源企業(yè)開(kāi)展輪查工作。
對(duì)重點(diǎn)稅源企業(yè)的輪查，實(shí)質(zhì)上瞄準(zhǔn)的都是大企業(yè)。因?yàn)橐话愣裕笃髽I(yè)是不會(huì)主動(dòng)偷漏稅的，有稅收問(wèn)題也多是因?yàn)槎愂照呃斫獠坏轿唬蛘呤菫榱送瓿蓢?guó)資源下達(dá)的一些指標(biāo)而進(jìn)行報(bào)表的粉飾。所以檢查這些大企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般都會(huì)把握兩個(gè)原則：一是把握好這些重點(diǎn)稅源企業(yè)，稅收就有保障；二是檢查這些大企業(yè)，特別是央企要注意檢查方法；三是除了央企外，還有很多的民營(yíng)企業(yè)也是重點(diǎn)的稅源企業(yè)，但是財(cái)務(wù)的規(guī)范性相對(duì)較差，因此對(duì)這些企業(yè)也應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。
由此我們可以看出，對(duì)重點(diǎn)稅源企業(yè)的輪查實(shí)質(zhì)上也是稅務(wù)機(jī)關(guān)提升納稅服務(wù)水平的一個(gè)體現(xiàn)，每年對(duì)這些企業(yè)進(jìn)行一次“健康體檢”，也有利于這些企業(yè)的內(nèi)控規(guī)范的建設(shè)。
六、繼續(xù)深入開(kāi)展打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)
在《2011年全國(guó)稅務(wù)稽查工作要點(diǎn)》中，國(guó)家稅務(wù)總局特別強(qiáng)調(diào)，今年要繼續(xù)深入開(kāi)展打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)工作，按照“打擊與建設(shè)相結(jié)合、治標(biāo)與治本相結(jié)合”的原則，結(jié)合稅收專項(xiàng)檢查、區(qū)域稅收專項(xiàng)整治、重點(diǎn)稅源企業(yè)輪查和稅收違法案件檢查，認(rèn)真開(kāi)展虛假發(fā)票“買方市場(chǎng)”整治工作，做到“查賬必查票”、“查案必查票”、“查稅必查票”。
自2008年以來(lái)，國(guó)務(wù)院親自部署打擊假發(fā)票行動(dòng)，成效顯著。2010年，審計(jì)署的一則審計(jì)數(shù)據(jù)顯示，2010年抽查56個(gè)中央部門已報(bào)銷的29363張可疑發(fā)票中，有5170張為虛假發(fā)票，列支金額為1.42億元。其中：8個(gè)部門本級(jí)和34個(gè)所屬單位在無(wú)真實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背景的情況下，利用虛假發(fā)票套取資金9784.14萬(wàn)元，主要用于發(fā)放職工福利補(bǔ)貼等；12個(gè)部門本級(jí)和37個(gè)所屬單位對(duì)票據(jù)審核把關(guān)不嚴(yán)，接受虛假發(fā)票報(bào)賬4456.66萬(wàn)元。
由此國(guó)務(wù)院再次感覺(jué)到發(fā)票問(wèn)題的嚴(yán)重性。因此，國(guó)家稅務(wù)總局今年再次將打擊發(fā)票違法犯罪活動(dòng)列為稅務(wù)稽查的重要任務(wù)。并提出了“查案必查票、查稅必查票、查賬必查票”的檢查原則。
因此，國(guó)家稅務(wù)總局在《通知》中指出，今年稅務(wù)稽查工作將加強(qiáng)協(xié)查工作力度。國(guó)家稅務(wù)總局將在全國(guó)地稅局稽查局逐步推廣應(yīng)用協(xié)查系統(tǒng)，將貨物運(yùn)輸發(fā)票納入?yún)f(xié)查系統(tǒng)，研究實(shí)施普通發(fā)票案件協(xié)查工作。除另有規(guī)定外，能夠通過(guò)協(xié)查系統(tǒng)發(fā)起的增值稅抵扣憑證協(xié)查，一律通過(guò)協(xié)查系統(tǒng)開(kāi)展。各省級(jí)國(guó)稅局稽查局也將加大對(duì)協(xié)查發(fā)函、受托回函情況的監(jiān)控力度，既要監(jiān)控委托協(xié)查準(zhǔn)確率、受托協(xié)查的按期回復(fù)率，也要監(jiān)控協(xié)查的信息完整率、回函的質(zhì)量。
對(duì)于大案要案的查辦，國(guó)家稅務(wù)總局也要求繼續(xù)建立健全國(guó)、地稅稽查協(xié)作機(jī)制，提高對(duì)共管戶的信息交換、稅收專項(xiàng)檢查、區(qū)域稅收專項(xiàng)整治和大要案件查處協(xié)作水平，及時(shí)辦理案件移交，確保查補(bǔ)稅款足額入庫(kù)。此外，稅務(wù)總局要求各地要與海關(guān)、公安等部門完善防范和打擊騙取出口退稅聯(lián)合工作機(jī)制。切實(shí)加強(qiáng)與銀行、工商、財(cái)政以及監(jiān)察、法院、檢察等部門的協(xié)調(diào)配合。
通過(guò)上述分析我們可以看出，2011年稅務(wù)稽查的一個(gè)核心詞就是“發(fā)票”！所有的稽查工作都是圍繞發(fā)票展開(kāi)的。目前新的發(fā)票管理辦法也已開(kāi)始實(shí)施，在這樣一個(gè)背景下，企業(yè)務(wù)必要先進(jìn)行內(nèi)部自查，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)處理，避免在本輪稽查風(fēng)暴中受到更大的沖擊。
