來源；稅網
　
　　一、案例描述： 

　　A公司與B公司簽訂《建設工程承包合同》，A將辦公樓發包給B承建，合同約定工程款5000萬元，本合同相關稅費均由A公司承擔。合同履行后，A公司代B公司支付稅金280萬元，取得稅務局代開的金額為5000萬元的發票一張，抬頭為B的完稅憑證一張。A公司賬務處理，借：在建工程 5280萬 貸：銀行存款 5280萬，然后將“在建工程”科目轉入“固定資產”科目，并以此計提折舊264萬元。上述事項在稅務檢查中被發現，稽查局認定，A公司負擔的稅金不得稅前扣除，因此將A公司負擔B公司稅金計入房產原值計提折舊導致少繳稅款的行為定性為偷稅，處理意見為，補稅、滯納金，處以少繳稅款百分之五十的罰款。 

　　二、稅務律師觀點 

　　1、包稅合同條款是否有法律效力 

　　稅法規定的納稅人為B，B是否可以通過合同約定，由A繳納稅款？要回答這個問題，先來看一下《合同法》的規定?！逗贤ā返谒臈l規定：“當事人依法享有自愿訂立合同的權利，任何單位和個人不得非法干預?！痹摋l款確定了合同法的意思自治原則，被譽為民法領域的帝王條款，也最好地詮釋了那句婦孺皆知的法諺：“法無禁止即自由”。做個比喻，劃一個圈，圈內是法規定不可為的雷區，凡踏入者粉身碎骨、灰飛煙滅；圈外則是任合同雙方縱橫馳騁的廣闊空間，天高任鳥飛、海闊憑魚躍。也就是說，私法領域的合同，有效是常態，無效是例外，如果合同輕易即被推翻，立合同者?？只庞诤贤疅o效，則合同已失去了其存在的根基與價值。因此，訂立合同時，我們僅需牢記圈內禁區的規矩，不觸碰這些警戒線即可。這些不得觸碰的紅線有哪些呢？《合同法》第五十二條規定了合同無效的五道警戒線，分別為：一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；以合法形式掩蓋非法目的；損害社會公共利益；違反法律、行政法規的強制性規定。 

　　合同約定A負擔稅款是否觸碰了上述五道紅線呢？第一，該合同是雙方真實意思表示，A負擔稅款完全基于其在合同談判中的利益權衡，屬周瑜打黃蓋，一個愿打一個愿挨，并無欺詐、脅迫情節發生；第二，無論是A，亦或是B，均沒有非法目的，因此合法形式掩蓋非法目的條款實在無法強按在其頭上；第三，該包稅條款是否導致國家利益受損呢？包稅條款并未導致國家稅款流失，只是該稅款是由A還是B上繳稅務機關而已。第四，該條款損害公共利益否？顯然，這根本就是風馬牛不相及，答案一定是否定的。最后，我們來看看包稅合同條款是否違反了法律和行政法規?？v觀各個稅種的立法，均明確規定了納稅義務人，但卻未見任何一部法律或行政法規有禁止性規定，納稅人不得約定稅款由他人承擔。最高人民法院公告案例 “山西嘉和泰房地產開發有限公司與太原重型機械(集團)有限公司土地使用權轉讓合同糾紛案”，在認定嘉和泰房地產公司和太原重型機械公司約定的包稅條款法律效力時，最高法判決： “雖然我國稅收管理方面的法律法規對于各種稅收的征收均明確規定了納稅義務人，但是并未禁止納稅義務人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規定是強制性的，而對于實際由誰繳納稅款沒有作出強制性或禁止性規定。故《補充協議》關于稅費負擔的約定并不違反稅收管理方面的法律法規的規定，屬合法有效協議?！币虼?，包稅條款是合法有效的，稱此條款是規避法律應屬無效，實屬對于法律的誤讀。 

　　那么稅法對納稅義務主體的規定和合同中由對方承擔稅款的約定是否矛盾呢？答案是前者屬于公法領域，系法律規定的B納稅義務；后者屬于私法領域，系合同約定A負擔稅款義務，兩者好似兩條平行線，各行其道、并行不悖、互不干擾。法定的納稅主體和約定的負稅主體，從義務來源到到履行保障均不相同，完全是兩個世界、兩個平面。 

　　明白了以上法理，我們很自然地就可以得出結論，A和B的包稅合同是有效的，B是法定納稅義務主體也是毋庸置疑的。如果B未依合同約定交稅，公法領域不會因包稅合同的存在，而踏入私法領域，稅務局處罰的主體仍然為B。但私法領域，B可以告A言而無信，導致自己被罰，要求A承擔違約責任，賠償自己的損失。 

　　2、包稅合同稅款計算的誤區 

　　在我國，流轉稅除增值稅外，均為價內稅，即其稅基應該包含稅金。由于包稅合同稅金由對方承擔，因此其價款是含稅價。此時，如正確計算稅款，需先將含稅合同價還原為不含稅價，再以此計算稅金。在本案中，A公司支付B公司不含稅工程款5000萬元，在計算營業稅及附加時，應先還原為含稅價再計算，即5000÷（1-5.6%）×5.6%=296.61萬元。因此，A公司正確的做法應為向稅務機關繳納稅款296.61萬元，取得金額為5296.61萬元的發票，A公司的財務處理為 借：在建工程5296.61萬元 貸：銀行存款 5296.61萬元，后附憑證為合同、金額為5296.61萬元的發票，金額為5000萬元的付款憑證。 

　　3、包稅稅金是否能在稅前扣除 
　
　　假設在本案中A正確計算了稅款，并取得了5296.61萬元的發票，那么A替B負擔的296.61萬元稅金，是否能在A公司扣除呢？該問題取決于該稅金是否與取得收入直接有關，即對企業所得稅法第八條之“相關性”的判定，類似的還有企業代個人承擔的個人所得稅。對此，納稅人眾口一詞，符合相關性原則，其理由顯而易見，不為取得收入何至于簽合同？不包稅，何至于合同價款如此低，包稅是雙方談判利益博弈后的產物，怎可胡言“不具有相關性”？而稅務局，筆者見到三種觀點： 

　　第一種，同意稅前扣除派。除了具有相關性，該派另提出，包稅與不包稅并未導致國家稅款的減少，也未影響稅款的入庫屬地，應享受同樣的稅收待遇。如果只因合同簽訂模式的變化，便要納稅人損失一塊稅金，有違稅收中性原則。北京國家稅務局在2009年度企業所得稅匯算清繳政策問題解答第二十條規定：“問：非居民企業A在中國取得租金收入，支付人B公司履行代扣代繳義務。在租賃合同中雙方約定B公司支付給A公司稅后費用9000元，居民企業B在代扣代繳企業所得稅時，已將合同約定的不含稅收入9000元，換算為含稅收入10000元后計算扣繳稅款1000元。居民企業B詢問其計算扣除租金支出時，是按合同約定的代扣代繳企業所得稅后的金額9000元扣除還是按照未代扣前的10000元扣除？答：雖然B公司作為代扣代繳義務人代扣代繳1000元稅款后向A公司支付的租金為9000元，但B公司向A公司的實際租金支出為10000元。根據現行企業所得稅法第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。 ”因此，如B公司發生的此筆租金支出10000元與取得收入有關，準予其在計算應納稅所得額時扣除?！?nbsp;

　　第二種，反對稅前扣除派。該派高標準、嚴要求地界定“相關性”，并只認票據，由于包稅業務模式下，付款方雖然能取得含稅價發票，卻無法取得含稅價價款收款憑證。因此，該派堅稱不得扣除。 

　　第三種，左搖右擺派。對該派而言，其觀點好似彈簧，敵強我弱、敵弱我強，扣與不扣，視納稅人態度強硬與否、領導的觀點傾向等諸多因素，伺機而動、相時而變。 

　　筆者贊同第一種，但卻不得不提醒廣大納稅人保稅稅金不允許扣除的風險是很大的，請簽訂合同時考慮中國國情，在準確權衡稅收利益下確定合同價款及包稅與否。 

　　三、稅案點評 

　　筆者對該稅案持如下意見： 

　　1、A公司在本案中其行為確有瑕疵，其計算替B負擔的稅款時誤用含稅價，導致B公司少繳稅款。但如前所述，該行為的行政法律后果應由B公司來承擔。稅務機關應對B公司少繳稅的行為進行查處，B公司被處理后，可依合同約定要求A承擔違約責任。 

　　2、稅務機關的處罰決定值得商榷。 

　　在法無明確規定的前提下，包稅稅金是否可以稅前扣除屬于稅務局對“相關性原則”運用的裁量。一千人心中一千個哈姆雷特，橫看成嶺側成峰，不同的視角可能得出不同的結論。因此，“包稅稅金不得計入固定資產原值計提折舊”很難從法律角度認定是錯。但該案值得商榷的是，這種情況是否能夠認定為偷稅。征管法第六十三條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任?！痹诒景咐校芗由螦公司身上的為“進行了虛假的納稅申報”，但該申報可以稱之為“虛假”嗎？稅款是A公司真金白銀地流出，而且根據合同和相關憑證也能證實業務確實真實。對包稅稅金的稅前扣除，稅務局內部尚有不同聲音的前提下，怎可斷然將這種行為扣上“偷稅”的帽子，給予懲罰呢？筆者認為，對此種稅收模糊地帶的稅收事項，稅務局可以不予處理，也可以按漏稅，給予補稅、滯納金的處理，但定性偷稅，給予罰款，不妥。