來源；中華會計網

    稅務稽查證據是指由稅務稽查機關及其工作人員依照法定程序收集的，用以確定稅案事實是否存在，被查對象是否有稅務違法犯罪行為，責任輕重以及其他有關稅案真實情況的一切事實。如何合法有效地收集證據，據以證實發現的稅收違法行為，是稅務稽查工作中所要解決的一個基本問題。在實施具體行政處理決定時，行政主體必須遵循先取證、后裁決的原則，在充分、全面掌握證據、查明事實真相的基礎上，依法做出行政處理決定。同時，在行政訴訟中，行政訴訟的證據主要由被訴行政主體提供。因此，在稅務行政行為中，稅務稽查取得的各種證據不僅是支持稅務處理決定、稅務行政處罰決定最直接的依據，還是在稅務行政訴訟中承擔舉證責任的一個不可或缺的因素。在注重行政法治的今天，稅務稽查的證據收集工作就顯得格外重要。筆者就稽查取證工作的完善和規范作一探討。

    一、稽查證據的證據

    要求證據的核心要求就是要具備證據能力，法學界和法律實踐中用來表述證據基本屬性的概念，通常闡釋為證據的關聯性、合法性和真實性。在稅務稽查實踐中，證據能力直接影響到證據對案件的證明效果，決定著證據是否能夠證明事實真相。

    （一）稽查證據要具有關聯性證據的關聯性，即作為證據內容的事實與待證案件事實之間存在的某種客觀聯系，具有對案件事實加以證明的實際能力。在稅務稽查實踐中，要注意把沒有證明關系的證據在認證時直接予以排除。對有證明關系的證據，要根據其關聯程度（直接的關聯性還是間接的關聯性）做出不同的區分：直接證據（具有直接聯系的證據）可以單獨使用，以證明案件事實；間接證據（具有間接聯系的證據）不能單獨作為證據使用，必須有其他證據印證才能對案件起證明作用；無關聯性的證據不能被采用。

    （二）稽查證據要具有合法性證據的合法性是指證據符合法律的規定，包括調查、收集證據的主體合法，程序合法，手段權限合法，證據形式和內容符合法定要求，證據的適用符合法律規定。稅務人員應當根據稽查案件的具體情況，從以下方面審查證據的合法性：稅務稽查證據是否符合法定形式；稅務稽查證據的取得程序是否符合法律、法規、規章的要求（程序合法是認定證據合法的重要標準，違反法定程序往往導致證據的排除）；是否有影響證據效力的其他違法情形，在此主要針對證據是否存在侵犯納稅人合法權益的情形。對不具備合法性的證據應予以排除。

    （三）稽查證據要具有真實性證據的真實性是指證據材料所反映的案件事實是否與客觀事實一致。對證據進行真實性審核認定是綜合認定案件事實的基礎。不具有真實性的證據不能作為定案的依據，應當直接予以排除。稅務人員應當根據稽查案件的具體情況，從以下方面審查證據的真實性：證據形成的原因；發現證據時的客觀環境；證據是否為原件、原物，復制件、復制品與原件、原物是否相符；提供證據的人或證人與當事人是否具有利害關系；影響證據真實性的其他因素。

    二、目前基層稽查取證工作中存在的問題

    隨著稅務行政法制工作的不斷完善，稽查取證工作越來越得到稅務部門的重視。但是在具體稽查工作中，還存在一些問題值得我們重視，由于這些問題的存在，直接影響了證據能力。

    （一）調查取證的程序及方式不規范，收集的證據不合法、不充分、證據種類單調。

    1.調查取證的程序及方式不規范。檢查人員在調查取證中，不注意獲取證據是否符合法定形式及程序。如檢查人員發現納稅人賬簿、記賬憑證有問題時，因某些原因不能提取原件時，只是復印了賬簿、記賬憑證，未在該復印件上載明“與原件相同”及讓納稅人簽字等情形；還有對納稅人的陳述及所承認的事實，檢查人員未用書面形式加以固定并經陳述人核閱簽字，一旦納稅人不承認某些事實時將無從查證，直接影響了查處案件的進度和質量。

    2.保存證據的意識不強。在實際工作中檢查人員缺乏保存有效證據的意識，表現為在處理涉稅違法案件中，對一些納稅人接受了稅務處理決定，也按規定要求足額補繳了稅款、滯納金、罰款后，就將該案的一些證據遺棄，沒有很好的與案件其他材料一起入卷保存，一旦納稅人在法定期限內提出行政復議或行政訴訟，做為被申請人或被告的稅務機關，將會在行政復議程序或行政訴訟程序中陷入非常被動的局面。

    3.調查取證的內容不完整。檢查人員在調查取證中對應收集的書證、物證等證據不完整，如納稅人開具“大頭小尾”發票問題，應將其有問題的發票各聯全部收集，這樣才是一份完整有效的證據。另外，有些調查記錄、詢問筆錄過于簡單，不能全面反映涉稅違法案件的基本情況。

    4.調查取證的針對性不強。在調查取證中，稅務檢查人員僅限于使用詢問筆錄這一單一的證據類型，對證明力度較強的原始證據材料的收集、運用缺乏認識，對于其他種類的證據如視聽資料、現場勘驗等證據，尚不會或不能掌握和運用，這樣使得涉稅違法行為從證據角度看顯得較為薄弱。

    5.調查取證工作缺乏統一標準和尺度。由于受人員素質、知識水平參差不齊和辦案經驗等多方面因素的影響，稅務檢查人員對于什么是事實清楚、什么是證據確鑿，不同類別的稅務行政案件應當收集那些證據、證明到何種程度等基本問題，沒有制定統一的標準和規范，在檢查過程中往往是憑借自己對案件的理解和以往辦案的經驗開展調查取證工作，造成目前各稽查科室、檢查組之間調查取證沒有統一的標準，形成各自為陣的局面，這一問題已經逐漸影響到稽查工作的順利開展。

    6.重底稿、輕證據的現象普遍存在。由于有相當一部分稽查人員過去對調查取證的認識不足和執法素質等諸多因素的影響，在取證過程中主要存在對證據收集不夠重視、搜集證據意識不強，取證不規范等情況，主要表現在：一是搜集的證據不夠完整、準確；二是取證方式相對單一；三是對取得的證據缺乏必要的分類整理和說明；四是注重詢問筆錄，忽視了筆錄中相關證據的取得。

    （二）傳統的稅務稽查取證工作不能適應電子技術發展要求隨著電子賬簿和財務軟件在企業核算中迅速普及，這些打破傳統手工記賬方式，依靠高配置電腦、網絡技術、信息技術完成的無紙化辦公，已經對稅務稽查工作，特別是調查取證產生了重大影響。如在稅務稽查工作中，在企業的電腦中意外發現賬外賬、兩套賬等，由于資料容積較大，錯過時機隨時都有被刪除或改動的可能。筆者就遇到企業刪除重要信息資料，導致檢查工作陷入被動的現實案例。另一方面國家財政稅收法規只要求企業將使用的財務軟件向相關的財政、稅務部門進行備案，并沒有對軟件的種類、功能等進行具體的規定，這使得企業應用的財務軟件種類繁多、質量良莠不齊、功能差異很大，導致了以調賬檢查為主要方式的稅務稽查、取證工作難上加難，如何適應這些變化，在法律允許的范圍內豐富稽查手段，擴展調查取證工作方法已經成為稅務稽查部門必須解決的問題。

    （三）證據的內容和標準等與公檢法等部門的要求存在差異據有關資料表明，稅務機關在移送涉稅案件中，普遍存在證據質量不高的問題。公安司法機關對稅務機關認定的違法事實、定性處理有異議，因而退查或不予立案的情況比較突出。稅務機關的檢查人員在調查取證時往往只注重涉稅事實方面，即通過對被查對象合同、賬簿、憑證等財務資料的調查取證認定應稅收入的數額和涉稅行為的存在。移送后，公安司法機關往往還要求稅務機關提供事件發生時間、涉案人員、作案過程及行為人主觀方面、情節方面等證據。正是由于稅務稽查意義上的證據與其他行政部門要求的證據在內容、標準、用途上存在差異，影響了重大涉稅案件的查處。

    （四）現行稅法限制了稅務稽查調查取證的權限、手段由于現行稅法剛性不足，稅務機關受其職責、權限、手段等諸多制約，稽查取證工作存在許多難度。因此，在一些重大涉稅案件的調查取證工作上就必須更多地依靠公檢法機關，但由于各部門缺乏有效協調運作渠道，時效性差。譬如，稅法賦予稅務機關的檢查權只局限于車站、碼頭、金融機構及納稅人的生產經營場所和貨物存放地等，而實際稽查中生產經營場所和居住場所往往難以界定，一些重要的偷逃稅證據難以在第一時間繳獲。再如，新的稅收征管法雖然明確規定地方各級人民政府、有關部門、單位和個人應當支持稅務機關依法行使職務，但除金融機構外，對不配合支持稅務機關依法行使職務的行為應承擔的法律責任沒有明確的規定。

    三、完善規范稽查取證工作的建議

    稽查取證工作的完善規范，重點還是圍繞提高證據能力來做工作，當然提高取證效率也是我們考量的指標。

    （一）強化稽查人員素質，提高工作能力。

    人的因素是最積極的，稽查人員業務素質狀況直接影響稅務稽查取證工作質量。稽查人員要努力做到熟練掌握稅收法規和證據法規，熟練掌握會計核算、財務管理、計算機運用基礎知識。根據稅收法規規定需要哪些方面的證據，根據證據法規規定需要取得證據到什么程度，抓住重點，高效取證。能從大量的的會計業務核算、財務管理以及各種財會軟件中去偽存真，練就一雙“火眼金睛”，取得有用信息。同時，要熟悉納稅人所在行業有關情況和知識，能有的放矢地發現存在的稅收違法問題并迅速取得所需的直接證據和原始證據，避免錯失取證良機。還可以通過書籍、網絡等途徑了解相關情況，也可以在稽查工作開展前請稅務管理部門的稅收管理員、工商行政管理部門相應行業管理人員介紹情況，這不僅對做好稅務稽查工作和稅務取證工作很有幫助，而且對充分發揮稅務稽查在行業稅收管理秩序整頓中的作用也極為重要。

    （二）嚴格取證規則，提高證據規范性。

    正確認識行政執法中的取證規則，對于行政機關和行政人員具有至關重要的意義。證據的效力（有效性）完全取決于證據是否具有真實性、合法性和關聯性。證據的合法性包括取得證據和使用證據的程序是否合法，即是否符合證據規則。只有符合取證規則取得的證據，才能保證該證據的合法性和真實性，才能成為發揮證明效力的行政程序中的證據和訴訟程序中的證據。

    證據要具備法定形式要件。所有證據都是形式和內容的統一，證據的形式要件是指證據在形式上所應滿足的條件。證據形式應該說是判斷證據可采信的重要內容和途徑。證據材料能否作為被采用，除內容因素外，一定程度上也取決于證據形式是否符合法定條件。在稅務稽查中常用的一般有書證、物證和其他證據資料包括計算機數據、視聽資料、鑒定結論、勘驗和結論等，稅務機關在收集證據時應注意證據種類的多樣性，應盡可能的收集多種形式的證據。證據收集要符合法定程序和采用合法手段。取證就是提取和索取書證、物證，進行現場勘驗和鑒定，行政主體在調查取證前，應認真分析案情，確定需要收集哪些證據、怎樣收集。其次，取證要講究方法與技巧，要符合法律規定的程序和手段。《中華人民共和國行政訴訟法》、最高人民法院《關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》和《關于行政訴訟證據若干問題的規定》都有關于行政機關違反法定程序采用非法手段收集的證據不能作為維持或確認其行政行為合法的根據的規定。也就是說在行政訴訟中，對程序違法取得證據可以直接否定其證據效力，無需再對該證據證明內容的真實性進行或繼續進行質證。要重證據，而不能采取非法或不正當的方法和違法的程序取得證據。

    證據收集要在做出具體行政行為前完成。按照“先取證后裁決”原則，具體行政行為的合法性只能由做出時所掌握的證據證明。行政主體在做出具體行政行為之前，應當調查收集到足夠的證據，在此之后不允許再自行調查取證。如果在做出具體行政行為后還需補充調查取證證據，恰恰說明其在行政程序中調查取證不夠充分。在行政程序中，《行政處罰法》第三十條就規定了“公民、法人或者其他組織違法行政管理秩序的行為，依法應當給予行政處罰的，行政機關必須查明事實；違法事實不清的，不得給予行政處罰”。在行政訴訟程序中，在《行政訴訟法》和最高人民法院《關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》中也明確規定行政主體在訴訟過程中，不得再進行收集證據的活動，在做出具體行政行為后自行收集的證據不能作為認定被述具體行政行為合法的證據。因此，無論是在行政程序中做出具體行政行為，還是在訴訟程序中履行舉證責任證明被訴具體行政行為合法，行政主體都只能依據和提供做出被訴具體行政行為之前獲得的證據。所以，稽查取證的每份證據要力爭能經得起法律的檢驗，歷史的檢驗。

    （三）完善證據內容，保護納稅人合法權益。

    實踐證明，在進行稅務稽查時，取證的方向要明確，首先要做好被查對象的企業基礎資料的取證，包括：納稅人自然情況明細表，所檢查年度的會計資料即企業年報、納稅申報表、資產負債表、損益表、全年度庫存商品盤點表等。通過對企業基礎資料的取證，可以對所查對象有一個更深層次的了解，及時調整稽查方向、重點，也可以通過對報表的勾稽關系的分析，發現問題及線索。其次，應重點圍繞對所發現問題的具體賬冊、憑證、報表及相關資料的取證。

    稽查人員在調查取證時，需要取得證據原件的應向當事人外具提取證據通知書及提取證據專用清單；不能取得原件的，可以復印、復制或照相，但必須注明原件的保存單位（個人）和出處，由原件保存單位和個人簽注“與原件核對無誤，原件存我單位”字樣，并由其簽字或押印。在對“視聽材料”、“證人證言”取證時，要嚴格按照《中華人民共和國行政訴訟法》第三十一條第一款的規定進行。

    取證必須客觀、全面。為了查明稽查案件的真實情況，認識稽查案件的本來面目，稽查人員在收集證據時，必須堅持唯物論的反映論，采取實事求是的態度。對客觀存在的證據，不能加以夸大或縮小，也不能用主觀想象代替客觀事實，按照主觀設想的思想去收集證據，更不能弄虛作假，歪曲事實，制造假證據。否則，收集到的證據不真實全面，不僅證明不了案件全貌，而且如果以這樣的證據定案，極有可能造成錯案，無法保證納稅人合法權益。

    （四）借鑒先進經驗，提高證據能力。

    取證必須利用現代化科學技術手段。為了準確地查明稽查案件事實，現在應當特別強調運用科學知識和先進的技術設備去發現和固定證據。隨著社會的發展，科學技術已日益滲透到社會生活的各個領域。借鑒先進經驗，強化獲取證據能力。稅務部門可借鑒公安部門獲取證據的經驗，主要是書證、物證、視聽資料、電子數據、證人證言、當事人陳述申辯等證據材料的提取、整理、鑒定、保存等，不斷增強稽查人員的證據意識，提高獲取證據的能力，進一步提高辦案質量，同時，為移送涉稅犯罪案件至公安部門時做到證據完整、充分打下良好基礎在數字化時代，企業會計電算化已成為不可阻擋的趨勢，尤其是外資企業，應用財務軟件進行會計核算的情況非常普遍。今年以來，我們在電子查賬上，作出了嘗試，取得了顯著的成效，但還遠遠不夠。會計數據的可隨時更改性和會計資料的無紙化給傳統意義上的取證工作帶來了新的挑戰。針對這種情況，稅務機關一方面應加強對這些企業的監管，依法建立電子文檔的備案制度；另一方面，應積極研發稅控裝置系統，研究有關財務軟件的使用方法、核算特點、數據生成方式和邏輯關系等，比照不同的行業對企業進行電子稽查，解決部分行業難以取證的問題。同時，應加強對稅務稽查人員會計軟件知識的培訓，以現代化科技手段來提高稽查取證的工作質量。將公安機關、檢察機關在司法調查中應用的一些對稅務稽查工作有借鑒意義，可操作性較強的證據調查方法通過分析、改進后加以利用，并加強這方面的宣傳和培訓，使檢查人員能夠有意識、有目的的在稽查和調查取證工作中應用分析綜合、歸納演繹、人事物聯系以及調查假說等方法，并附以思維學、心理學的相關知識，提高檢查人員的綜合素質。

    長期來看，國家要從立法上保障稅收的強制力，強化稅務稽查取證手段，營造良好的稅收社會環境。要賦予稅務機關更大的檢查權。稅務機關的檢查權不應只局限于車站、碼頭、金融機構以及納稅人的生產經營場所和貨物存放地等，應延伸到一切與納稅有關的人和事。要從法律上明確護協稅的法律責任，加強各職能部門的配合與協作，創造一個良好的社會稅收環境。要吸取先進的管理經驗，通過努力，逐步建立和健全稅收司法保障體系，建立獨立的稅務法庭，配備獨立的稅務警察，強化執法剛性和調查取證手段，增強稅務稽查的威懾力。