來源；中華會計網

    一、案例

    甲地產開發企業位于某地級市中心，新開發了一批普通商品房，發生下列費用：土地購入成本費用2000萬元，房地產開發成本5000萬元。該納稅年度內，企業共計發生期間費用（不包括商品房銷售環節的印花稅）4000萬元。所開發的商品房全部實現銷售預計可取得銷售收入13000萬元。

    二、未經籌劃時的實際稅收負擔

    假設沒有其他的企業所得稅納稅調整事項，那么，企業不進行任何納稅籌劃，其稅收負擔情況如下：

    1.營業稅、城建稅、教育費附加和地方教育費附加（按照財綜[2010]98號文即《財政部關于統一地方教育附加政策有關問題的通知》的規定，地方教育費附加統一按照2%的征收率計算）。

    應交稅費＝13000×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝728（萬元）

    2.印花稅。

    應交印花稅＝13000×0.5‰＝6.5（萬元）

    3.土地增值稅（當地政府規定的期間費用扣除比例為土地購入成本與房地產開發成本之和的10%）。

    （1）計算可扣除項目金額。

    可扣除項目金額＝2000＋5000＋（2000＋5000）×20%＋（2000＋5000）×10%＋728＝9828（萬元）

    （2）計算增值額。

    增值額＝13000－9828＝3172（萬元）

    （3）計算增值率。

    增值率＝3172÷9828＝32.28%

    （4）計算應繳納的土地增值稅稅款。

    與增值率33.92%相對應的稅率為30%，因而：

    應納稅款＝3172×30%＝951.6（萬元）

    需要注意的是，按照《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）的規定，房地產開發企業按照《施工、房地產開發企業財務制度》的有關規定，其繳納的印花稅列入管理費用，已相應予以扣除。因此不能作為已繳稅金重復直接扣除。其他的土地增值稅納稅義務人在計算土地增值稅時允許扣除在轉讓時繳納的印花稅。

    4.企業所得稅。

    應納稅所得額＝13000－2000－5000－4000－728－6.5－951.6＝313.9（萬元）

    應納稅額＝313.9×25%＝78.475（萬元）

    根據上文的計算可以發現，甲房地產開發企業的總體稅收負擔水平為1764.575萬元（728＋6.5＋951.6＋78.475），企業的稅后利潤為235.425萬元（13000－2000－5000－4000－1764.575）。

    三、設立子公司籌劃的稅收情況分析

    企業考慮了整體稅收負擔較大，因而，并向注冊稅務師事務所咨詢，注冊稅務師認為可以實施如下稅收籌劃方案：

    甲企業新注冊成立房地產銷售子公司乙，注冊資本1000萬元。然后甲企業以11500萬元的價格將所開發的普通商品房銷售給乙企業，乙企業再以13000萬元的價格對外銷售。如此之后，甲企業的期間費用也就調整為2500萬元，乙企業的期間費用為1500萬元（實際上就是將期間費用在甲、乙兩企業間進行分配）。如此籌劃之后，相關的稅收負擔情況如下：

    1.甲企業的稅收情況。

    （1）營業稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加。

    應交稅費＝11500×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝644（萬元）

    （2）印花稅。

    應交印花稅＝11500×0.5‰＝5.75（萬元）

    （3）土地增值稅。

    扣除項目金額＝2000＋5000＋（2000＋5000）×20%＋（2000＋5000）×10%＋644＝9744（萬元）

    增值額＝11500－9744＝1756（萬元）

    增值率＝1756÷9744＝18.02%

    增值稅顯然小于20%，而按照現行增值稅制的規定，納稅人從事普通商品房開發的，增值稅未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅，因而，甲地產企業不用繳納土地增值稅。實際上，本籌劃方案的政策根據即是此項土地增值稅優惠規定。

    （4）企業所得稅

    應納稅所得額＝11500－2000－5000－2500－644－5.75＝1350.25（萬元）

    應納稅額＝1350.25×25%＝337.5625（萬元）

    從以上計算不難發現，甲企業的總體稅收負擔為987.3125萬元（644＋5.75＋337. 5625），稅后利潤為1012.6875萬元（11500－2000－5000－2500－987.3125）。

    2.乙企業的稅收負擔情況

    （1）營業稅、城建稅、教育費附加及地方教育費附加。

    應交稅費＝（13000－11500）×5%×（1＋7%＋3%＋2%）＝84（萬元）

    （2）印花稅。

    應交印花稅為＝11500×0.5‰＋13000×0.5‰＋1000×0.5‰＝12.75（萬元）

    （3）契稅。

    應繳納的契稅＝11500×3%＝345（萬元）

    注：甲企業將商品房轉讓給乙企業時，構成房產權屬轉讓，因而按照《中華人民共和國契稅暫行條例》及其實施細則的規定，必須無條件計算繳納契稅。

    （4）土地增值稅。

    乙企業從甲企業購入商品房銷售的，其土地增值稅按照銷售舊房對待。本案中乙企業未使用相關的房產，因而，可以據實計算。

    項目金額＝11500＋84＋345＋12.75＝11941.75（萬元）

    增值額＝13000－11941.75＝1058.25（萬元）

    增值率＝1058.25÷11941.25＝8.86%

    對應的土地增值稅稅率為30%，因而：

    應納稅款＝1058.25×30%＝317. 475（萬元）

    這里我們需要說明的是，由于乙企業不再是房地產開發企業，而是房地產銷售企業，因而，在計算繳納土地增值稅時，其印花稅是可以扣除的。

    （5）企業所得稅。

    應納稅所得額＝13000－11500－1500－84－12.75－345－317. 475＝－759.225（萬元）

    因為應納稅所得額為0，因而不用繳納企業所得稅。

    經過計算不難發現，乙企業的總體稅收負擔水平為759.225萬元（84＋12.75＋345＋317. 475），稅后利潤為－759.225萬元（13000－11500－1500－759.225）。

    3.甲、乙兩　總體稅收負擔與稅后利潤

    總體稅收負擔＝987.3125＋759.225＝1746.5375（萬元）

    總體的稅后利潤＝1012.6875－759.225＝253.4625（萬元）

    四、籌劃前后稅負及收益比較

    未籌劃時的總體稅收負擔額為1764.575萬元，而籌劃后的總體稅收負擔額為1746.5375萬元，籌劃之后的稅收負擔減少18.0375萬元（1764.575－1746.5375）。未籌劃時的稅后利潤為235.425萬元，而籌劃后，整體的稅后利潤卻為253.4625萬元，籌劃后的利潤額凈增加18.0375萬元（253.4625－235.425）。

    為什么以上籌劃收益并不明顯呢？主要在于四個方面：其一，設立乙企業后，甲、乙企業之間增加了一道銷售與采購環節，因而憑空增加了一道印花稅納稅義務，增加稅收負擔11.5萬元（11500×0.5‰×2）；其二，設立乙公司后，乙公司從甲公司購入房產，增加了一道契稅納稅義務，增加稅收負擔345萬元；其三，設立乙公司，增加注冊注金，增加印花稅0.5萬元（1000×0.5‰）；其四，因稅收籌劃而免征的營業稅、城建稅、教育費附加以及土地增值稅等需要并入應納稅所得額，進而增加了企業所得稅納稅負擔。

    實際上，我們在分析稅收負擔與稅后利潤時，還有一個非常重要的因素未予考慮，即未考慮稅外收費。眾所周知，目前，地方政府在稅收之外，存有大量的收費項目，而且這些收費項目大多是以納稅人的銷售收入等因素作為征收依據的，因而設立子公司，憑空虛增一道銷售，也就意味著納稅人必須會承擔相當多的稅外收費。以江蘇某市為例，相關部門通常會根據企業的銷售收入征收2‰－5‰的基金。即便是按照2‰的征收率，那么本案中籌劃后的甲、乙兩企業還會額外承擔23萬元（11500×2‰）的基金。這也就意味著，經過籌劃后，整個企業還須額外減少23萬元的利潤。

    通過本案的分析，我們也可以得出這樣的結論：設立所謂的子公司進行稅收籌劃，在大多數時候都是得不償失的。