來源；中華會計網

    非居民企業的技術轉讓屬于特許權使用費應該征收預提所得稅，而技術服務依據勞務發生地原則不需在我國境內繳納所得稅。這是非居民企業稅收管理的一項重要內容，同時也是一個世界性的難題，專家們各持己見，雖然相關文件和政策有具體定義和解釋，但是并沒有一個硬性的劃分標準，完全取決于稅務干部的主觀判斷和分析，因此存在著很大的執法風險。本文僅就基層在日常工作中辦理的一項非居民企業提供勞務應納所得稅工作中反映的一些問題，提出相關意見和建議。

    一、案件基本情況

    意大利某汽車設計有限公司（以下簡稱“意汽”）屬非居民企業，受國內某汽車股份公司（以下簡稱“國汽”）的委托，進行車輛外部及內部造型或再造型的開發，設計工作在意大利公司所在地完成。該單位自 2008年12月5日至2010年3月25日與“國汽”共簽訂了8份合同，涉及金額6642.7萬元。

    此項合同究竟是屬于特許權使用費還是屬于勞務服務，關鍵在于對技術轉讓與技術服務的判斷。由于合同金額較大，分局不能準確把握，故請求上級部門幫助調查和判斷。為確保判斷的無偏差，省局和市局相關部門派出專人到單位進行實地調查，最終確認上述技術設計屬于特許權使用費，因此征收了預提所得稅664.2萬元。現“意汽”認為他們提供的僅僅是技術服務而不是技術轉讓，不屬于預提所得稅的征稅范圍，已申請退稅，分局不同意此項退稅申請，該單位已申請行政復議。

    二、案件反映的問題

    （一）政策不夠明確，操作性不強

    關于技術轉讓與技術服務的定義及區別與聯系，相關文件都給予了詳細的描述，這些政策和規定雖然從理論上能夠準確劃分，但是在實務中由于缺少硬性的劃分標準，實際操作難度較大；如：

    根據《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函[2009]507號）第三條：“與專有技術有關的特許權使用費一般涉及技術許可方同意將其未公開的技術許可給另一方，使另一方能自由使用，技術許可方通常不親自參與技術受讓方對被許可技術的具體實施，并且不保證實施的結果。被許可的技術通常已經存在，但也包括應技術受讓方的需求而研發后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術”。最后一句話的含義，根據國家稅務總局的非正式解釋：是指事實重于形式的判定，即如果某項技術許可或使用權的轉讓以提供勞務的形式或簽署的勞務合同來行使，應判定為技術轉讓，即特許權使用費。判定標準之一即為該項勞務合同項下產生了專項技術，并以保密等條件對形成的技術予以限定。也就是說勞務合同判定為“特許權使用費”一定是包含了“技術”。

    而根據《中華人民共和國政府和意大利共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱中意稅收協定）第十二條第三款規定：“特許權使用費一語是指使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，專利、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項，也包括使用或有權使用工業、商業、科學設備或有關工業、商業、科學經驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。”在這條規定中通過例舉的方式明確使用或有權使用“設計、模型、圖紙”是“特許權使用費”，但并沒有說明其中是否包含“技術”。

    在《稅收協定執行手冊》（際便函[2007]154號）中，對特許權使用費定義中提及的“設計”“商標”等的解釋是指“……某外國企業或個人已經擁有的某項設計方案或計劃或某項著名商標，允許締約國對方企業或個人使用而收取費用應屬特許權使用費。如外國企業或個人應締約國對方客戶要求，按其需求專門進行的有關設計則不屬于特許權使用費的定義范圍”。雖然該文件不具備法律效力，但這條解釋更增加了我們對特許權使用費和勞務服務的判斷難度。

    從以上描述可以看出，對與技術有關的特許權使用費的判斷，即使是理解了政策含義、看懂了合同內容、也不一定能夠準確判斷，對同一案例，往往專家們也持不同的意見。

    （二）合同簽訂形式

    由于在日常管理中對合同內容做出實質判斷難度較大，稅務部門通常依據一些敏感字句，如“技術轉讓”、“保密”；或者是根據商業慣例進行判斷：一般情況下特許權使用費合同價格費用一般是依據與該合同權利有關的利潤的一定比例或者金額收取的。而企業為了能達到合理避稅的目的，在簽訂合同時往往避免使用這些上述文字或內容。如在本案例中，“意汽”在合同中寫明：“合同價格不包括任何專業技術和專利的轉讓”；雖然在合同條款中也提及專利、設計以及樣式等的使用，但是特別注明了是“免費自由地使用”。關于“保密”條款，國稅函[2009]507號明確：“……在合同中列有保密等使用限制的技術。”特指對技術的保密。本案例中雖然也規定了保密條款，但是并沒有針對合同的標的物，而是針對信息和數據。關于合同價格支付，在合同中明確：應按照工作進程分期支付，在設計工作完成后，沒有進一步向“國汽”收費的權利。

    從上面描述可以看出，企業在簽訂合同時，有意回避一些關鍵的詞句，采取模糊的表述，增加稅務干部的判斷難度。

    （三）稅務部門具體判斷上的尷尬

    1、管理手段落后。由于目前非居民企業技術轉讓與技術服務業務不多、涉及單位較少，因此重視程度和管理力度都相對不足，對其稅收管理基本是通過案頭分析和經驗判斷進行，管理的技術含量較低，缺少有效的管理辦法和落實措施。如上述案例，由于合同內容復雜，金額較大，分局基本無法準確進行定性判斷。

    2、缺少專業管理人材。該項工作專業性強、涉及內容多，對稅務干部綜合業務素質的要求很高，不僅要了解稅收協定、熟悉稅收政策，還要能看懂經濟合同，更要有一定的分析判斷能力。而稅務部門日常有針對性的培訓很少開展，更缺少相關的專業人才，從事非居民稅收工作的干部往往通過自學、憑自己的工作責任心開展工作。

    三、對此案例的兩種不同意見

    上述案例的行政復議正在進行中，當前系統內部也存在兩種不同意見，一種認為此合同屬于特許權使用費應征收預提所得稅；另一種則認為應該屬于勞務服務，不征收預提所得稅。

    前者的政策依據：一是遵循事實重于形式的判定，合同標的金額較大，高于一般勞務服務合同；二是根據中意稅收協定第十二條第三款：“特許權使用費”一語是指使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，專利、商標、設計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項……“，而此合同標的正是包含”設計、模型、圖紙“。

    后者的政策依據：首先，合同標的較大是因為該企業的品牌效應，就像名牌商品價格高于一般商品一樣。其次，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十條“企業所得稅法第六條第（七）項所稱特許權使用費收入，是指企業提供專利權、非專利技術、商標權、著作權以及其他特許權的使用權取得的收入”。也就是說上述合同如果屬于特許權使用費，合同內容中應該包含“非專利技術”的轉讓，且是使用權的轉讓（如果是所有權轉讓，應該屬于財產轉讓所得）。該合同的交付物是“設計、模型、圖紙”，其中是否包含“技術”并不明確。第三，根據國稅函[2009]507號第四條“……但如果服務提供方提供服務形成的成果屬于稅收協定特許權使用費定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產生的所得，適用稅收協定特許權使用費條款的規定。”而此合同中，“意汽”并沒有保留“設計、模型、圖紙”的所有權。

    對上述兩種觀點正確性的判斷，還有待上級部門的最終答復。

    四、加強特許權使用費與勞務服務管理的意見和建議

    （一）進一步明確相關政策。隨著經濟業務的發展，相關的稅收政策應該不斷地更新和完善，對非居民企業特許權使用費和勞務的劃分應進一步細化相關判斷標準，減少人為分析和推理的成分。個人認為可以采取以下措施：

    1、適當增加硬性指標。如上述案例，判定為特許權使用費并征收預提所得稅的因素之一是依據合同的標的金額，認為該價格高于同行業技術服務的市場價格，如果不存在技術轉讓，不應該存在過高的價格。因此，對此類合同，可以確定一個合理的價格標準，對于合同金額過高、超過規定的最大限額的技術服務合同，可以考慮判定為特許權使用費。

    2、采取例舉方式進一步明確。如《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》（國稅函[2009]507號）第6條例舉了屬于勞務活動所得、不屬于特許權使用費的四類款項或報酬，清晰明了。針對實際工作中暴露的問題，可以再擴大范圍，通過正列舉或者反例舉，將相關業務進行歸類，通過實例來劃分特許權使用費和勞務服務。

    3、采取一案一報的原則。對于一些金額特別大、內容特別復雜、稅企雙方存在爭議的案例，可以采取一案一報的方式請示上級部門，通過上級部門的專項答復進行判定。在稅收工作實際中，針對一些不夠明確的政策，國家稅務總局常常對各省（市）的請示進行答復，不僅解決了當時、當地的一些實際問題，也規范了全國類似稅收業務的管理，實用性較強。因此，對一些典型案例可以通過層層上報，請示國家稅務總局給予專項答復。

    （二）成立審理委員會

    非居民企業特許權使用費與勞務的劃分作為一個世界性難題，僅僅依靠管理人員個人的判斷已不能滿足工作需要；因此可以組織骨干力量，成立專門的審理委員會，通過集體討論，對特許權使用費與勞務進行定性判斷，提升判斷的準確性；同時也可以邀請企業的財務人員也參與討論。對于規模以上的財務人員，他們不僅熟悉稅收政策，更了解合同內容，他們的意見可以作為判斷的重要參考。此外，稅務部門應該選定1-2個中介機構，建立持久的日常業務聯系制度，經常性地對疑難問題進行探討，內外形成合力，有效降低稅收執法風險。

    （三）規范管理辦法

    根據《國家稅務總局關于進一步加強非居民稅收管理工作的通知》（國稅發[2009]32號）要求，建立專業化管理的工作機制，把非居民特許權使用費和勞務費的管理納入日常稅收管理，建立健全專職或兼職的管理崗位，規范和完善相關的管理制度，增加合同業務實質性調查、核實的環節，并完善后續管理工作。在對合同業務不能及時準確把握時，鼓勵扣繳義務人分次付匯，先暫扣預提所得稅，待稅務部門對合同實質內容定性后再決定是否繼續付款。通過規范管理防范稅源流失的風險，維護好國家的稅收管轄權。

    （四）加強隊伍建設

    1、充實管理隊伍。對非居民企業特許權使用費和勞務費的劃分直接關系到國家稅收的主權，因此，應該選派自身素質好、業務水平高，工作責任心強的干部充實管理崗位。要從思想上提高對此項業務重要性的認識，樹立維護國家稅收權益的責任感和使命感。

    2、開展專項培訓。每年系統內都要組織開展多次政治和業務培訓，涉及范圍廣、內容全，但是粗線條的分類培訓并不能滿足特殊業務需求，對從事上述非居民企業稅收管理的人員，應該定期進行業務更新培訓。培訓內容不僅包括非居民企業預提所得稅、營業稅政策，還應該包括稅收協定、經濟合同、國際貿易、國際金融等相關知識。

    3、組織政策討論。近幾年稅收政策日新月異，每當出臺一個新政策時，由于每個人存在思維習慣和理解能力的差異，可能會造成解釋和執行的不統一，不僅不利于營造公平的納稅服務環境，更增加了干部的執法風險；因此，新政策出臺后，不僅要組織學習，更重要的是要組織討論，在討論中發現問題并進一步理解問題，集眾人智慧于一體。

    （五）結合營業稅綜合判斷

    根據《國家稅務總局關于明確外國企業和外籍個人技術轉讓收入免征營業稅范圍問題的通知》（財稅字[2000]166號）的規定，外國企業和外籍個人從事技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入，免征營業稅。其中第一條明確：免征營業稅的技術轉讓收入是指轉讓者將其擁有的專利和非專利技術的所有權或使用權有償轉讓他人及提供與之相關的技術咨詢、技術服務等所取得的收入。

    通過對上述規定的理解，結合預提所得稅的定義可以看出：免征營業稅的技術轉讓與征收預提所得稅的特許權使用費存在一定的聯系，既：如果是技術使用權的轉讓，可以免征營業稅，但是需繳納預提所得稅；反之，如果屬于簡單的技術服務，需要征收營業稅，但不需繳納預提所得稅。