來源；中國稅務報

    案情介紹

    2009年6月23日，香港A公司與大連B公司簽訂協議，將A公司持有的大連C公司100%的股權以1800萬元的價款轉讓給B公司。C公司是香港A公司的子公司，注冊資本為210萬美元，A公司投資入股時實際交付的出資金額為216萬美元。C公司實質性經營資產為土地、建筑物房屋及附屬物，但土地使用證和建設工程施工許可證尚未辦理，在建工程賬面價值為1915萬元。經評估機構鑒定，其市場價格為2816萬元。由于此前C公司的債權人已就其1100萬元債權向法院提起訴訟，因此股權轉讓協議約定，股權變更前C公司的全部債權債務由A公司承擔，B公司需將轉讓價款中的1100萬元付到以A公司名義建立的雙方共管的賬戶中，待股權手續完成后由雙方共同監管，用于以C公司的名義償還債務。

    2009年7月13日大連市外經貿局做出了同意股權轉讓的批復。2009年9月11日，經大連市工商局核準變更登記。隨后，B公司將1100萬元支付給C公司的債權人，并按A公司的要求將剩余700萬元以人民幣形式直接支付給了與A公司為同一法定代表人的大連D公司。

    近日，稅務機關對大連B公司實施稅務檢查時，發現其未依法對非居民企業香港A公司的股權轉讓所得47萬美元代扣代繳企業所得稅。隨后，稅務機關對大連B公司未履行源泉扣繳義務的行為給予應扣未扣稅款1倍罰款，共計30余萬元。對此，B公司負責人覺得很“冤枉”：其一，他認為A公司實際上最終只得到了700萬元，并不是股權轉讓所得，不應按照股權轉讓所得對其征稅；其二，即使征稅，也應該向A公司或者D公司征稅，自己是居民企業，不是股權轉讓所得的受益人，更不應被征稅。

    稅局分析

    那么，B公司是否被冤枉了呢？其實，按照我國稅收法律法規的有關規定，稅務機關的處理是正確的，作為扣繳義務人，B公司沒有履行代扣代繳義務而受罰，一點都不“冤”。

    據介紹，《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第三條規定，股權轉讓所得是指股權轉讓價減除股權成本價后的差額。股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額。股權成本價是指股權轉讓人投資入股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。根據《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第三條規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效且完成股權變更手續時確認收入的實現。

    根據上述規定，上述案例中的股權成本價比較容易認定，即為A公司投資入股時向C公司實際交付的出資金額216萬美元，而非注冊資本210萬美元。對于股權轉讓價，雙方在股權轉讓書面協議中里明確約定“股權轉讓價款為取得股權的對價1800萬元”。盡管從表面來看，股權轉讓人A公司就轉讓的股權只收取了現金700萬元，對于1100萬元沒有直接收取現金，但這只是形式上的差別，二者都是股權轉讓價款的一部分。

    根據股權轉讓協議，股權變更前C公司的全部債權債務由A公司承擔，B公司需將轉讓價款中1100萬元付到以A名義建立的雙方共管賬戶，待股權手續完成后，再償還C公司債務。所以對于A公司來說，等于先取得了1100萬元的股權轉讓價款，再用于償還自己的債務。也就是說，股權轉讓在前，清償債務在后，二者是兩個獨立的行為。值得注意的是。B公司負責人的錯誤，就是沒有意識到二者同為A公司實際取得的權益，錯誤地認定了股權轉讓價，才誤以為A公司沒有股權轉讓所得。按照股權變更手續完成時，即工商核準變更登記日2009年9月11日中國銀行外幣中間價6.8282，稅務機關最終認定A公司的股權轉讓所得為1800/6.8282-216=47（萬美元）。

    稅務人員向B公司負責人解釋，股權轉讓價的確定關鍵要看好股權轉讓協議，股權轉讓過程中轉讓方實際取得的全部現金、非貨幣資產或權益等多種形式的金額，都有可能構成轉讓方的股權轉讓所得，而不是僅看實際收到的現金額。

    后續意見

    聽了稅務人員的解釋，B公司負責人給出新的意見：如果A公司和B公司單獨簽訂一份1100萬元借款合同，A公司將借入的1100萬元作為出資增加C公司注冊資本，進而用于償還C公司的債務，而轉讓合同注明轉讓價款為700萬元，這樣不就沒有股權轉讓所得了么？

    “這種惡意籌劃更要不得。”稅務人員解釋說，根據《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。根據《國家稅務總局關于加強非居民企業股權轉讓所得企業所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第七條的規定，非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。而《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2009]2號）第九條進一步明確，一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保，都構成關聯關系。

    大連市國稅局國際稅務管理處有關負責人認為，在上述案例中，因為A公司和B公司之間不存在關聯關系，所以盡管稅務人員認為1800萬元的股權轉讓價與房地產鑒定報告的2816萬元之間有較大差異，但是并沒有對其進行特別納稅調整。但是，如果采用B公司負責人所說的新的籌劃方案，那么盡管股權成本價增加了1100萬元，但其股權轉讓價很可能因為借貸資金構成關聯關系而面臨被稅務機關進行特別調整的風險，最終的股權轉讓所得也很可能超過稅務機關最終確認的47萬美元。

    罰款僅基于“扣繳義務”而非“納稅義務”

    繳完罰款，B公司負責人認為此事就算結了。但稅務人員卻告訴他，罰款不等于稅款，B公司繳納的只是罰款，稅款目前還沒有入庫，還需要稅務機關進一步追繳。

    原來，根據《企業所得稅法》第三十七條的規定：“對非居民企業取得本法第三條第三款規定的所得應繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。”國家稅務總局《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]3號）第三條規定：“對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。”根據《稅收征管法》第六十九條的規定：“扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”

    根據上述規定，非居民企業A公司取得了股權轉讓所得，自然是納稅義務人。居民企業B公司作為該筆股權轉讓所得的支付人，是扣繳義務人。稅務機關對B公司進行的處罰，只是針對其沒有履行扣繳義務人責任的行為。也就是說，B公司繳納的只是罰款，并不是稅款。真正的稅款并沒有被追繳回來。

    本案“納稅義務”的履行主體

    《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發[2009]3號）第十七條規定：“非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（下稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。”同時，第二十一條還規定，稅務機關在企業所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發〈國際稅收情報交換工作規程〉的通知》（國稅發[2006]70號）規定辦理。

    因此，對于香港A企業未申報繳納股權轉讓企業所得稅的行為，應由所得發生地C企業所在地主管稅務機關責令A企業限期繳納。同時，由于B公司按A公司要求，將700萬元股權轉讓價款直接以人民幣形式支付給了D，A與C、D法定代表人同名，因此，D公司很有可能成為A公司的“其他支付人”，C公司所在地主管稅務機關要及時通知D公司的主管稅務機關給予協助。在發生應付款項時，及時追繳應納稅款和滯納金。此外，可以按規定程序向香港主管當局提出專項情報交換請求，并告知其在中國境內的稅收違法行為。如果能夠證實A公司只是在香港注冊的空殼公司，那么還可以按照一般反避稅的有關條款進行處理。

    據了解，目前稅務機關已按照相關程序要求提出情報交換申請，正在積極追繳稅款。