來源；注冊稅務師　

    納稅籌劃需要具體問題具體分析。本文案例中，籌劃者打破思維定式，主動放棄免稅權的籌劃思路或許會給大家一些有益的啟示。

    【案例】

    某熱電企業，經營形式熱電聯產，電力產品適用增值稅稅率17%，通過電力部門并網銷售；蒸汽產品適用增值稅稅率13%，主要供應周圍工業企業生產，冬季供暖期負責城鎮居民供熱。當地供暖期為每年11至12月和次年1至3月共5個月。

    根據《財政部 國家稅務總局關于繼續執行供熱企業相關稅收優惠政策的通知》（財稅[2006]117號）和《財政部 國家稅務總局關于繼續執行供熱企業增值稅房產稅城鎮土地使用稅優惠政策的通知》（財稅[2009]11號），供暖期內供熱企業向居民個人供暖而取得的采暖費收入免征增值稅。 該企業注冊地在文件列明的可享受稅收優惠政策的地區范圍內，2006至2009年各供暖期內該企業當然地享受了此項稅收優惠。

    2009年度經營情況：賬面總營業收入27545萬元，銷售成本24101萬元，利潤總額2017萬元。全部銷項稅額3727元，全部進項稅額3434萬元。

    為保持可比性，筆者沿用籌劃者將2008至2009年供暖期后3個月和2009至2010年供暖期前2個月共5個月視為一個“供暖期”的假設。

    “供暖期”內經營情況：全部營業收入14028萬元，其中居民供暖收入2444萬元。全部進項稅額1663萬元。全部銷項稅額1706萬元。

    該企業“供暖期”內向居民供暖收入2445萬元，享受免稅優惠，未計提銷項稅額，但同時相應進項稅亦不得抵扣，需按規定作進項稅額轉出，企業財務部門自行計算轉出進項稅額1663*2444/14028=289.73（萬元）。

    全年繳納增值稅：3727-（3434-289.73）=582.73（萬元）。

    假如該企業不享受“財稅[2006]117號”和“財稅[2009]11號”文規定的稅收優惠政策，則全年應繳增值稅：

    銷項稅3727+2444/1.13*0.13=3727+281.17=4008.17（萬元）；進項稅：3434萬元；應繳增值稅：4008.17- 3434=574.17（萬元）。

    免稅與不免稅兩者相差：582.73-574.17=8.56（萬元）

    通過以上測算對比，財務人員發現，享受免稅政策反倒比不享受免稅政策多繳稅！

    財務人員與注冊稅務師一起探討，歸納出如下幾點原因：

    1、免稅收入為城市居民冬季供暖收入，屬公用事業服務范疇，響應政府號召要承擔部分社會責任，而政府對居民供熱收費價格控制，實行政府定價或政府指導價的管理形式，無法市場化運作。供熱企業生產原材料卻需參與市場競爭，無法逆轉上漲的價格。增值稅理論基礎是有增值就有稅，無增值則無稅。利潤空間被進一步壓縮，進項稅額接近甚至超過銷項稅額，無須免稅即無稅可繳。

    2、“《財政部 國家稅務總局關于金屬礦非金屬礦采選產品增值稅稅率的通知》（財稅[2008]171號）”自 2009年1月1日開始實施，企業所需主要原料煤炭，增值稅率由13%調高至17%，而銷售蒸汽稅率是法定的低稅率13%無法改變，事實上形成低“征”高“扣”。

    3、熱電聯產，生產工藝決定大部分（主要原料）進項稅無法準確劃分。按照稅法規定的分攤公式計算，要多轉出進項稅。

    4、新的《增值稅暫行條例》自2009年1月1日開始實施，非房屋建筑物類固定資產進項稅允許抵扣，而企業設備老化，未來2-3年急需更新改造，固定資產投入將持續增大，允許抵扣的進項稅額大幅提升。

    5、產品銷售結構發生變化，進入2009年以來高稅率產品收入比重下降，低稅率產品比重上升，導致銷項稅額減少。

    根據測算結果和歸納的原因，注冊稅務師認為該項免稅政策已不適應本企業實際情況，繼續選擇享受免稅政策將得不償失。2009年末，注冊稅務師鄭重向公司董事會提出2010年放棄享受免稅優惠的籌劃策略，說服董事會下決心做出決議，向主管稅務機關書面提出放棄享受居民供暖收入免稅的聲明。經過主管稅務機關備案，自2010年1月1日起，不再享受該項收入免稅的優惠待遇。

    對該企業2010年放棄免稅權后的情況追蹤：

    2010年1至12月該納稅人實現營業收入29532萬元，營業成本27173萬元，利潤總額872萬元；銷項稅4194萬元；進項稅4390萬元；期末留抵稅額196萬元。

    2010放棄享受免稅優惠，全年未繳納任何增值稅款，期末尚結余留抵稅額196萬元，留待下年抵扣。而享受免稅政策的2009年卻上繳增值稅582.73萬元。

    需要說明的是，2010年度該企業實際增值稅稅負為零，并不全是放棄享受免稅優惠政策的籌劃策略造成的，但不可否認，放棄免稅權的籌劃確實起到了一定的作用。

    2010年出現增值稅零稅負的實際原因，主要有以下幾點：

    1、成本繼續攀高，利潤下降，2009年利潤率7.32%，2010年利潤率下降為2.95%。

    2、2010年加大固定資產投入，更新改造老化設備，累計購進固定資產抵扣進項稅312萬元。

    3、因聲明放棄享受免稅的優惠政策，2009年至2010年供暖期的后3個月減少進項稅額轉出151萬元。

    4、為同2009年度增值稅繳納情況作對比，單獨計算的2010年11至12月減少進項稅額轉出134.81萬元。

    假如，2010年該企業未放棄享受免稅優惠政策，則2009年至2010年供暖期的后3個月應計算轉出進項稅149.51萬元；2010年至2011年供暖期前2個月應計算轉出進項稅134.81萬元；再剔除不可比的固定自產抵扣政策影響的進項稅312萬元。

    該企業2010年實際可繳納增值稅4194-（4390-312-151-134.81）=401.81（萬元）

    結語

    1、從案例籌劃者來看，籌劃者獨辟蹊徑，主動選擇放棄免稅優惠，大膽探索的思路值得肯定和借鑒。

    2、從納稅人來看，依法納稅是其應盡的義務，選擇放棄免稅優惠是其享有的權利。免稅優惠權利的享受或者放棄，納稅人有選擇的自由。《增值稅暫行條例實施細則》第三十六條規定，納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的，可以放棄免稅，依照條例的規定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內不得再申請免稅。但本文涉及的優惠政策只執行到2010年，政策到期自動失效。2010年后，國家再出臺與本政策無關聯的其他優惠政策，該企業仍可申請享受，不應受36個月的放棄免稅聲明的約束。

    3、從稅務機關來看，當某項免稅的優惠政策變成“雞肋”，被納稅人摒棄時，政策制定者更應引起深刻地反思。