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    案情簡介

    2005年，A市經濟技術開發區（下稱開發區）為響應國家產業結構調整的政策號召，準備在郊區設立產業孵化園。通過招商引資，H公司決定在該產業孵化園投資建廠。同時開發區承諾，將以財政返還的形式對H公司給予資金補貼。2007年5月，H公司收到開發區財政返還款2億元，并將其計入“資本公積”科目，但未作為當期應稅所得進行申報納稅。此后，省政府有關部門認定這2億元財政返還行為嚴重違法違規。2007年10月，A市政府責令有關部門對違規返還給H公司的資金進行追繳，上交財政。而H公司則要求開發區兌現項目的相關承諾，以解決H公司項目開發政府配套資金缺口問題。A市政府承諾盡快解決配套資金1.8億元，以不影響H公司的項目開發進度。

    在上述承諾尚未落實的情況下，開發區國稅局于2010年對H公司2007年企業所得稅申報和繳納情況進行檢查，認定H公司的行為屬于偷稅行為，收取的開發區財政返還款應計入當期損益，申報繳納企業所得稅。同時，開發區國稅局還向H公司下達了稅務處理決定書和稅務處罰決定書，決定將該返還款全額作為應納稅所得額，計征企業所得稅6000余萬元，并加收滯納金，處以2倍的罰款。2010年10月，國稅局向H公司開戶銀行下達了《凍結存款通知書》。

    但H公司認為，他們最終并未實際取得該款項的所有權，對該部分款項按照就稅法33%的稅率補征企業所得稅，不符合按照收入征稅的原則，將其未就財政補貼收入及時繳納稅款的行為定性為偷稅是不正確的。隨后，H公司請求稅務機關撤銷上述處理與處罰決定，維護企業合法權益。

    法理分析

    對違法所得是否應當征稅？按照學術界普遍的說法和稅法實踐，違法行為如果產生收入，也屬于“應稅收入”的范圍，同合法行為產生的收入一樣，都應該納入稅收管理。但違法行為的應稅性在具體處理中，應當區分不同的情況。

    一種情況是，違法行為產生的收入是確定可得的，能夠作為收入入賬的，就應當作為收入處理，繳納企業所得稅。另一種情況是，由于違法行為本身的性質不具有合法行為引起的法律權利義務效果，或者雖然產生效果，但是僅僅是暫時性的，當違規行為被確認無效或撤銷時，其法律效果也停止或消滅。此時，違法行為帶來的經濟利益流入也是不確定的。這種情況下，如果在當期稅務處理時，行為已經被撤銷，經濟利益已經不可得，則應當不確認收入。本案中，H公司于2007年取得財政款項后，該款項實際上已由企業使用，應當按照“營業收入”的“補貼收入”進行記賬。但在匯算當年的企業所得稅時，由于該返還款已經被收回，應當沖減調整賬目，該返還款不應當作收入繳納企業所得稅。

    按照《企業會計準則》，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少，且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。在收到財政返還款時，H公司應當將該筆款項確認收入并按照“營業外收入”的“補貼收入”記賬，因此將其放在“資本公積”下是錯誤的。

    同時，按照《企業所得稅法》，企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。H公司2007年雖然取得財政返還款項，但在同一納稅年度被追繳，實際上并未取得該返還款的經濟利益，對該筆金額不需要承擔納稅義務。所以其會計處理行為雖然不當，但是對納稅義務并沒有影響。

    根據《稅收征管法》的規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。由此可見，存在具體的欺詐行為而且造成“不繳或少繳應納稅款”是構成“偷稅行為”的必要條件。H公司的行為雖然存在會計記賬方法上的錯誤，但既沒有實施任何欺詐行為，也沒有造成稅款的流失，因此不構成偷稅行為。稅務機關對其進行稅務處罰是錯誤的。

    律師建議

    企業在與地方政府進行稅收談判、財政支持項目申請的過程中，往往涉到財政返還、稅收減免、財政扶持款等的稅務處理問題。尤其是在招商引資、實行項目規劃的過程中，政府經常與企業達成各種協議，通過財政或稅收方面的優惠，吸引投資者和優質的企業入駐。這些本來屬于地方財政，但是最后由政府交到企業手里的款項應當計入當期損益，按照營業外收入的“補貼收入”進行記賬并繳納企業所得稅。

    同時還需注意的是，2011年財政部、國家稅務總局發布的《關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號），對和財政補貼有關的收入的所得稅處理進行了進一步的明確。該文件規定，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：一是企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。凡是符合這三個條件的，其收入按照“其他應付款”進行記賬。其他財政性資金仍按照“補貼收入”進行處理。

    除會計處理上的審慎外，企業在與政府進行財政支持或稅收優惠的協商過程中，還應注意相關返還、撥付等形式是否合法，同時盡量取得正式的政府批文，并明確財政返還資金的用途，以避免納稅義務與稅務風險。