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    案例

    某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)2008年開發(fā)建設(shè)了一個(gè)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅小區(qū)，總可售面積為3.5萬(wàn)平方米。其中，住宅3萬(wàn)平方米，地下一層、地下二層停車場(chǎng)5000平方米。2010年初小區(qū)開始銷售，到2010年末除地下停車場(chǎng)所未售外，住宅全部銷售完畢。企業(yè)辦結(jié)竣工結(jié)算并確認(rèn)實(shí)現(xiàn)收入1.48億元，管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、稅金及附加等共計(jì)1862萬(wàn)元，項(xiàng)目可售面積總成本為1.225億元，可售面積單位計(jì)稅成本為3500元/平方米。該企業(yè)在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱31號(hào)文件）第三十三條規(guī)定，把利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理，計(jì)算應(yīng)繳企業(yè)所得稅為172萬(wàn)元[（1.48億元-1.225億元-1862萬(wàn)元）×25%]。

    對(duì)上述稅務(wù)處理結(jié)果，稅企雙方存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，開發(fā)商建造的地下停車場(chǎng)所，在進(jìn)行所得稅處理時(shí)，應(yīng)通過(guò)判斷車庫(kù)是否擁有產(chǎn)權(quán)、是否可售來(lái)決定車庫(kù)建造成本的分?jǐn)偅涣硪环N觀點(diǎn)認(rèn)為，開發(fā)商建造的地下停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理，與有無(wú)產(chǎn)權(quán)、是否可售沒(méi)有關(guān)系，其建造成本應(yīng)全部分?jǐn)偟狡渌_發(fā)產(chǎn)品中去。

    法理分析

    首先，根據(jù)建造的目的不同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的地下停車場(chǎng)所分為兩類：一是在建造地下基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)附帶形成的空間，后期可供停車的場(chǎng)地；二是通過(guò)規(guī)劃、設(shè)計(jì)在地下專門建造的供業(yè)主停車的場(chǎng)所。

    從地下停車場(chǎng)所權(quán)屬的歸屬來(lái)看，分為屬全體業(yè)主共有的且具有不可售性質(zhì)的停車場(chǎng)所和經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)為可售的地下停車場(chǎng)所。對(duì)不可售性質(zhì)的停車場(chǎng)所，其實(shí)質(zhì)是一種公建配套設(shè)施，而對(duì)于專門設(shè)計(jì)、規(guī)劃建造的可售的地下停車場(chǎng)所，實(shí)際上是開發(fā)企業(yè)開發(fā)的一種產(chǎn)品類型。

    其次，必須明確有關(guān)概念和本質(zhì)。地下基礎(chǔ)設(shè)施，是指專門為業(yè)主服務(wù)的且建造于地面以下的基本公共設(shè)施，包括供水、供電、熱力生產(chǎn)供應(yīng)、排污、電信以及地下各種管、網(wǎng)、線等各種設(shè)施。

    企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，不是專指建造停車場(chǎng)所的空間位置的單獨(dú)，應(yīng)當(dāng)是指在房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)中，在前期報(bào)批的規(guī)劃、報(bào)建、設(shè)計(jì)中是否有專門的停車場(chǎng)所建造安排。

    “利用”地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，是指開發(fā)企業(yè)在建造地下基礎(chǔ)設(shè)施時(shí)附帶形成的，可供部分業(yè)主臨時(shí)停車的空間位置，不是開發(fā)企業(yè)為了業(yè)主停車而專門建造的停車場(chǎng)所。因此，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所與開發(fā)企業(yè)通過(guò)規(guī)劃、設(shè)計(jì)而專門建造的地下停車場(chǎng)所不是同一個(gè)概念，二者有本質(zhì)的區(qū)別。

    再其次，必須正確理解有關(guān)稅收政策。

    第一，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)稅成本對(duì)象的確定必須堅(jiān)持“可否銷售原則”。開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算；不能對(duì)外經(jīng)營(yíng)銷售的，可先作為過(guò)渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營(yíng)銷售的成本對(duì)象。

    第二，開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的計(jì)算方法是，已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)，即可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積，已銷開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。

    第三，公共配套設(shè)施的稅務(wù)處理原則有二。一是屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。二是屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

    第四，31號(hào)文件第三十三條的規(guī)定并不是對(duì)建造的地下停車場(chǎng)所的例外處理，應(yīng)當(dāng)是該通知第十七條的一個(gè)補(bǔ)充條款，即對(duì)公建配套未明確、未包括的范圍但在實(shí)際稅務(wù)處理上可按公建配套來(lái)處理的單獨(dú)補(bǔ)充。比如，按照有關(guān)法律的規(guī)定，在房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)中，必須規(guī)劃、設(shè)計(jì)、建造人防設(shè)施，由于開發(fā)企業(yè)在開發(fā)項(xiàng)目地下建造的人防設(shè)施是不可售的設(shè)施設(shè)備及空間位置，但平時(shí)也可用于業(yè)主停車等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，屬于“利用”地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，因此應(yīng)作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

    結(jié)論

    筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的可售的地下停車場(chǎng)所如果是開發(fā)企業(yè)開發(fā)的一個(gè)產(chǎn)品類型，在計(jì)算征收企業(yè)所得稅時(shí)將其建造成本全部攤?cè)肫渌墒劢ㄖ锷鲜遣缓戏ǖ摹?br>
    因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的產(chǎn)品應(yīng)根據(jù)可否銷售原則，嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)和稅法的規(guī)定，準(zhǔn)確歸集和核算開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，對(duì)可售而未售的開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，不得提前扣除，待實(shí)際銷售時(shí)準(zhǔn)予扣除。

    建議

    考慮到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的可售地下停車場(chǎng)所的實(shí)際情況，在后期銷售時(shí)有可能出現(xiàn)收入與成本倒掛的問(wèn)題，筆者建議國(guó)家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的形式明確地下停車場(chǎng)所計(jì)稅成本的歸集范圍不包括土地成本，其取得土地使用權(quán)所支付的成本均在地上可售建筑物中分?jǐn)偅@樣既解決了企業(yè)稅負(fù)的合理公平問(wèn)題，也便于實(shí)際操作。