來源；中華會計網

    某醫療器械有限公司成立于今年2月份，主要從事專業醫療器械的研發、生產和銷售。3月份該公司的甲、乙兩位銷售人員，分別取得工資、薪金所得13500元，減除費用3500元后均為10000元，由于甲職工當月工作業績突出，作為“獎勵”，公司決定負擔其當月工資、薪金所得應繳納的個稅。但辦稅人員發現按照《國家稅務總局關于貫徹執行修改后的個人所得稅法有關問題的公告》（國家稅務總局公告[2011]46號）中的工資、薪金所得適用稅率表一規定，甲乙兩職工無論是甲的不含稅所得還是乙的含稅所得對應的稅率和速算扣除數均為25%和1005，為此特來電咨詢，甲乙兩職工應繳納的個人所得稅應如何計算？

    首先，辦稅人員在計算扣繳個稅時應注意區別含稅還是不含稅，先行確定應納稅所得額，然后對照相應的適用稅率和速算扣除數，正確計算應扣繳的個稅。按照個人所得稅法的規定，對工資、薪金所得，在稅率適用上，適用超額累進稅率，稅率為3%-45%，在應納稅所得額的確定上，以每月收入額減除費用3500元后的余額，為應納稅所得額。

    含稅級距與不含稅級距適用稅率的不同應用

    國家稅務總局公告[2011]46號文件中的工資、薪金所得適用稅率表的應用注釋中明確規定：

    （一）工資、薪金所得適用稅率表所列含稅級距與不含稅級距，均為按照稅法規定減除有關費用后的所得額；

    （二）含稅級距適用于由納稅人負擔稅款的工資、薪金所得；不含稅級距適用于由他人（單位）代付稅款的工資、薪金所得。

    該注釋明確了兩個方面的內容，其一，稅率表下的含稅所得即為應納稅所得額，而不含稅所得不是應納稅所得額，如要計算個稅則須要將其換算為含稅級距下的含稅所得即應納稅所得額，此時不含稅級距對應的稅率是換算為應納稅所得額時所適用的稅率，也就是說辦稅人員不能直接用不含稅級距下的所得乘以不含稅級距下對應的稅率來確定應代扣的個稅；其二，無論是代付稅款還是代扣稅款，辦稅人員均應依法履行代扣代繳義務，區別只是代付稅款情形下，個稅的納稅人與負稅人發生了分離，而在納稅人自身負擔稅款的情形下，納稅人與負稅人則是一致的。

    含稅所得與不含稅所得情形下的個稅計算

    （一）含稅所得個人所得稅的計算。

    就本例而言，該公司職工乙所取得的工資、薪金所得應由公司辦稅人員按照個人所得稅法的規定，依法代扣代繳，由于乙是自行負擔個稅，其減除費用后的含稅所得為10000元（13500－3500），應繳納的個稅為1495元[（13500－3500）×25%－1005]，也就是說，扣除個稅后，乙職工實際只取得工資、薪金所得為12005元（13500－1495）。

    （二）不含稅所得個人所得稅的計算。

    按照《國家稅務總局關于印發〈征收個人所得稅若干問題的規定〉的通知》（國稅發[1994]089號）和《國家稅務總局關于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征個人所得稅問題的通知》（國稅發[1996]199號）的規定，單位或個人為納稅義務人負擔個人所得稅稅款，應將納稅義務人取得的不含稅收入換算為應納稅所得額，計算征收個人所得稅。就本例中甲職工的個稅計算而言，其取得的13500元工資、薪金所得是不含稅所得，其減除費用后的不含稅所得為10000元（13500－3500），所以應進行還原換算，第一步，應納稅所得額＝（13500－3500－1005）÷（1－25%）=11993.33（元）；第二步，應納稅額＝11993.33×25%－1005=1993.33（元），還原計算不含稅收入=11993.33－1993.33=10000（元），甲職工由于公司承擔其應納個稅，實際所得工資、薪金所得仍為13500元。

    這里還需要指出的是，如果該公司對甲取得的工資、薪金所得13500元，先按含稅所得計算其繳納的個稅1495元，然后再對這部分應由甲承擔的稅款進行代付，此種情形下的代付，實際上是國稅發[1996]199號文件所界定的雇主為其雇員負擔部分稅款而不是全額負擔稅款，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資、薪金的一部分。其個稅計算則應為，應納稅所得額＝13500+1495－3500=11495（元），應納稅額=11495×25%－1005=1868.75（元），此時甲個人仍應承擔稅款373.75元（1868.75－1495）。

    代付稅款不同處理對企業所得稅的影響

    至于對本例中公司為職工甲代付個稅，能否在企業所得稅前扣除，還取決于以下兩種不同的財務處理方式。

    第一種處理，借記：應付職工薪酬13500，貸記：銀行存款13500 ； 借記：管理費用1993.33，貸記：應交稅費——應繳個人所得稅1993.33.根據《國家稅務總局關于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]715號）和《國家稅務總局關于雇主為雇員承擔全年一次性獎金部分稅款有關個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務總局2011年28號公告）的規定，企業所得稅的納稅人為個人支付的個人所得稅款，凡單獨作為企業管理費列支的，在計算企業所得稅時不得稅前扣除。

    第二種處理，借記：應付職工薪酬13500，貸記：銀行存款13500 ；借記：應付職工薪酬1993.33，貸記：應交稅費——應繳個人所得稅1993.33，根據2011年28號公告規定，雇主為雇員負擔的個人所得稅款，應屬于個人工資、薪金的一部分，此種情形下的財務處理正確合規，并通過成本費用歸集分配，作為企業發生的合理的工資、薪金支出，根據企業所得稅法實施條例第三十四條規定，準予稅前扣除。