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    2012年的稅務檢查重點和2011年的框架是相同的，但內(nèi)容上有變化。這也說明我國稅務檢查項目相對比較穩(wěn)定，對重點行業(yè)的認定也比較清晰。從已經(jīng)下發(fā)的《國家稅務總局關(guān)于開展2012年稅收專項檢查工作的通知》（國稅發(fā)[2012]17號）來看，2012年稅務檢查重點和納稅人的權(quán)益息息相關(guān)，依然圍繞“指令性檢查、指導性檢查、重大稅收違法案件的檢查、組織開展區(qū)域?qū)ｍ椪?、對重點稅源企業(yè)進行輪查和嚴厲打擊發(fā)票違法犯罪活動”六個方面展開。

    一、指令性檢查

    指令性檢查是指所有省份都要按照總局的要求必查的項目。2012年的指令性檢查項目主要包括接受成品油增值稅專用發(fā)票的企業(yè)；資本交易項目；辦理電子、服裝、家具類產(chǎn)品出口退（免）稅的企業(yè)及承接出口貨物業(yè)務的貨代公司。

    （一）接受成品油增值稅專用發(fā)票的企業(yè)。

    這類企業(yè)今年之所以成為頭號檢查目標，是因為，2011年以來，全國范圍特別是河北、內(nèi)蒙古等地開展了針對煤炭經(jīng)銷企業(yè)、礦產(chǎn)品經(jīng)銷企業(yè)接受成品油增值稅專用發(fā)票，尤其是企業(yè)接受柴油增值稅專用發(fā)票虛開的專項檢查，發(fā)現(xiàn)了很多問題，引起了國家稅務總局的特別關(guān)注。因此，今年才會在全國推廣該項檢查。值得注意的是，今年該項檢查不但是國家稅務總局的專項檢查重點，也是公安部涉稅案件查辦的重點。

    虛開發(fā)票一直就是稅務機關(guān)檢查的重點。對外虛開發(fā)票的企業(yè)，首先要解決的就是進項的問題。從取得進項的來源看，主要包括兩類，一是享受稅收優(yōu)惠企業(yè)虛開的發(fā)票。這類企業(yè)由于享受稅收優(yōu)惠，上游企業(yè)不繳增值稅的情況下還可以開具用于抵扣的專用發(fā)票，而下游企業(yè)可以用來抵扣。最典型的就是農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)，這些企業(yè)的進項來源是農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，而農(nóng)民銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品屬于免稅項目，因此，農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)自己開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，既不需要繳稅又可以取得充足的進項稅用于抵扣。二是“票貨分離”導致的虛開發(fā)票?！捌必浄蛛x”產(chǎn)生的虛開行為的典型特點就是有中介人牽線，需要發(fā)票但沒有實際購進貨物的企業(yè)拿走發(fā)票，貨物被實際用貨的企業(yè)拉走，中介人則從中收取一定的手續(xù)費，這就產(chǎn)生了“票貨分離”的現(xiàn)象。除了“票貨分離”，“無貨虛開”也是虛開發(fā)票的一種，但最為厲害的還是“票貨分離”。這是因為，用于虛開的貨物一定是大多數(shù)企業(yè)都需要的，而柴油、汽油之類的成品油恰恰就是這類“萬能貨物”。因此接受成品油增值稅專用發(fā)票的企業(yè)就成為今年的稽查重點。這里面的重點又是運輸企業(yè)常用的柴油。

    那么，對于此類企業(yè)的檢查，稅務機關(guān)將會關(guān)注哪些要素呢，筆者認為，主要應關(guān)注以下幾個方面：

    1、資金流檢查

    資金流是任何企業(yè)都無法磨滅的證據(jù)，因此，對于現(xiàn)金流的檢查，必然會成為稅務機關(guān)檢查的重中之重。以接受成品油增值稅專用發(fā)票最嚴重的煤炭經(jīng)銷企業(yè)為例。2009年以后，煤炭經(jīng)銷增值稅稅率提高到了17%，但由于目前整個煤炭市場為“賣方市場”，買方?jīng)]有話語權(quán)。煤炭生產(chǎn)企業(yè)不給發(fā)票，煤炭經(jīng)銷企業(yè)的下游企業(yè)多是大型發(fā)電廠，必須要票，這就造成“買煤的拿不到增值稅專用發(fā)票，賣煤的沒有增值稅專用發(fā)票又賣不成”的現(xiàn)象。因此，為了解決自身的進項問題，煤炭經(jīng)銷企業(yè)往往就會接受虛開發(fā)票。

    然而，市場上的煤炭增值稅專用發(fā)票一是少，二是價格高，煤炭經(jīng)銷企業(yè)很難取得。所以這類企業(yè)就退而求其次，購買相對比較容易買到柴油增值稅專用發(fā)票。

    煤炭經(jīng)銷企業(yè)購進油品從邏輯上是沒問題的，因為煤炭運銷需要車輛和柴油也是事實。但在實際操作中，煤炭經(jīng)銷企業(yè)多采用一次性包干給運輸車輛，由司機在運輸途中自行加油。因此，煤炭經(jīng)銷企業(yè)基本上不存在自己買柴油儲存，進行運輸?shù)那樾巍?br>
    一般而言，企業(yè)虛開增值發(fā)票主要有“有貨虛開”和“無貨虛開”，在實踐中又以“有貨虛開”最為常見。而煤炭企業(yè)接受柴油發(fā)票實質(zhì)上就屬于“有貨虛開”。因為石油公司的確是有貨（柴油）銷售，但不是銷售給煤炭經(jīng)銷企業(yè)，而實際的購油人往往是一些民營和個體的加油站，這些加油站由于其下游的消費者不要發(fā)票，自己可以偷稅，所以買柴油也可以不要發(fā)票。于是，實際購油人不要票，而煤炭經(jīng)銷企業(yè)是只要發(fā)票不要貨，這兩者通過中介人有機地結(jié)合起來。

    需要提醒的是，過去，稅務稽查中對此類案件的取證往往會看票款的付款方向是否一致，但由于目前石油公司的發(fā)票管理加強，保證了票流和資金流的一致性。因此，目前，煤炭經(jīng)銷企業(yè)取得虛開成品油專用發(fā)票的特征主要有兩步。第一步，中介人將購油資金利用網(wǎng)銀打入煤炭經(jīng)銷企業(yè)賬戶，煤炭經(jīng)銷企業(yè)以借款形式入賬，借：銀行存款，貸：其他應付款××人。第二步，煤炭經(jīng)銷企業(yè)會在2分鐘之內(nèi)，一分不差地將油款打入石油公司賬戶，這就使得票款一致，然后煤炭經(jīng)銷企業(yè)出具委托書，委托這些實際購油人，也就是私人的加油站把油取走，發(fā)票留給煤炭經(jīng)銷企業(yè)，手續(xù)費另行支付。

    煤炭經(jīng)銷企業(yè)接受虛開柴油增值稅專用發(fā)票資金流的運轉(zhuǎn)主要有單向資金流向和雙向資金流向兩類。

    單向資金流動：先扣手續(xù)費，后取發(fā)票。比如，某用油企業(yè)要購買1170萬元的柴油，油款1000萬元，進項稅170萬元。如果該企業(yè)直接向石油公司買油，但自己又不需要發(fā)票，于是就由中介人聯(lián)系煤炭經(jīng)銷企業(yè)購買其發(fā)票所有權(quán)。聯(lián)系好以后，用油企業(yè)先扣4%的手續(xù)費，即40萬元，到中介人處為1130萬元，中介人再扣4%的手續(xù)費，然后將剩余的1090萬元交煤炭經(jīng)銷企業(yè)業(yè)務員。業(yè)務員收到錢后，扣下自己2%的好處費，即20萬元，最終將1070萬元通過網(wǎng)銀打到煤炭企業(yè)的基本賬戶，此時，煤炭經(jīng)銷企業(yè)做賬：“借：銀行存款，貸：其他應付款××業(yè)務員?！比缓竺禾拷?jīng)銷企業(yè)在將其中的差額補足，最終將 1170萬元打給石油公司。石油公司就可以開具專用發(fā)票給煤炭經(jīng)銷企業(yè)。盡管煤炭經(jīng)銷企業(yè)補了100萬元的差價，但是其取得的專用發(fā)票可以抵扣170萬元的稅款，就會有70萬元的收益。根據(jù)這一特點，稅務機關(guān)就會通過分析銀行對賬單而查出相應的問題。

    全額支付，手續(xù)費事后結(jié)算。雙向資金流動和單向資金流動類似，所不同的是，其資金流都是全額流動，待石油公司出具發(fā)票后，由中介人拿著發(fā)票去煤炭經(jīng)銷企業(yè)，一手給票，一手交相應的手續(xù)費。

    2、運輸流檢查

    柴油屬于特殊商品，必須有專用設備儲存和運輸。而且運輸柴油必須是在消防部門備案的油罐車。因此，判斷一個企業(yè)的用油量是否真實，稅務機關(guān)往往會從運輸流的各個環(huán)節(jié)入手進行檢查。主要的檢查方式包括，核查企業(yè)賬目，確定賬簿中有無油罐車固定資產(chǎn)，如果是租用車輛，有沒有租賃費用的發(fā)生，如雇傭了司機，有沒有詳細的聯(lián)系方式等。

    除上述檢查方式外，稅務機關(guān)可能還會檢查油品儲存狀況、油品耗用情況、耗用柴油的設備是否屬實、購買柴油的細節(jié)等。

    實際上，打擊成品油虛開增稅發(fā)票違法犯罪活動僅是稅務檢查的一個方面，今后稅務機關(guān)可能會繼續(xù)關(guān)注一些類似柴油的“萬金油”產(chǎn)品的增值稅發(fā)票虛開現(xiàn)象。

    （二）資本交易項目

    隨著我國經(jīng)濟形勢的變化，中國的資本交易也日益活躍，稅務機關(guān)對其的檢查力度也在加強。資本交易項目納入稅務檢查重點始于2011年，并被作為頭號檢查項目。今年，國家稅務總局繼續(xù)將其列入指令性檢查項目，不過，今年排在了第二位。這是因為，從全國來看，企業(yè)接受虛開成品油增值稅專用發(fā)票的情況更為嚴重。

    資本交易作為稅務檢查的項目，起因就是“大小非”解禁。2005年之前，我國股票市場實行股權(quán)分置，一部分股票允許上市流通，一部分禁止上市流通。禁止流通的股票俗稱“大小非”?！按蠓恰本褪钦伎偣杀?%以上的非流通股，“小非”就是占總股本5%以下的非流通股。這種股權(quán)分置的現(xiàn)象導致同股不同權(quán)，同股不同價現(xiàn)象的發(fā)生，影響了股市的健康發(fā)展。2005年，國務院要求啟動股權(quán)分置改革，目標就是實現(xiàn)所有股票上市全流通。這些股票的解禁期在2008年-2009年，稅務部門發(fā)現(xiàn)，企業(yè)以低價買入的原始股，解禁后以高價賣出卻不繳納任何稅款。這一情況也引起了國家稅務總局的關(guān)注，并在2009年以后陸續(xù)下發(fā)了一系列的稅收法規(guī)加以規(guī)范。

    筆者認為，今年的資本交易項目檢查，稅務機關(guān)主要會關(guān)注以下6個方面：

    1、限售股及流通股股票轉(zhuǎn)讓的個稅問題。

    “陳發(fā)樹避稅事件”可以說是資本交易項目被列入重點檢查項目的一個重要因素。陳發(fā)樹是上市公司紫金礦業(yè)的董事長，紫金礦業(yè)2008年上市，陳發(fā)樹做了一個稅收籌劃，即通過對紫金礦業(yè)的間接持股來避稅。因為間接持股就意味著紫金礦業(yè)有利潤不用直接分給陳發(fā)樹，而是先分到中間控股公司，控股公司再將這些錢對外投資，自然就不涉及個人所得稅的問題了。之后，陳發(fā)樹又將間接持股變?yōu)橹苯映止?。即，將紫金礦業(yè)持有的三家公司的股票以每股0.1元的價格全部轉(zhuǎn)讓給陳發(fā)樹個人，而2010年之前，自然人買股票，無論是限售股，還是非限售股，都沒有相關(guān)的繳稅規(guī)定。因此，通過籌劃之后，陳發(fā)樹對紫金礦業(yè)的持股方式就由間接持股成為直接持有。這樣操作的好處在于，在間接持股模式下，紫金礦業(yè)分配利潤時中間控股公司首先要繳納企業(yè)所得稅，分給陳發(fā)樹時又需要繳納個人所得稅，其實際稅負能達到40%.如果是個人持有股票，陳發(fā)樹一分錢稅款都不需要繳。

    限售股、原始股轉(zhuǎn)讓一夜暴富的情況很快引起了國家稅務總局的關(guān)注，并在2009年12月31日下發(fā)《關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]167號），明確了將從2010年開始對限售股轉(zhuǎn)讓征收個人所得稅，按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得20%的稅率征稅。

    2、股票轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅問題。

    由于非流通股股東取得股票的對價較低，而轉(zhuǎn)讓后收益會翻好幾倍。如果非流通股股東是企業(yè)法人的話，轉(zhuǎn)讓股權(quán)要繳納企業(yè)所得稅，由于我國稅收監(jiān)控體系依靠的是“以票控稅”，只要下游企業(yè)不要發(fā)票，稅務機關(guān)就很難監(jiān)管。因此有很多企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)就不去繳納企業(yè)所得稅。

    3、股票轉(zhuǎn)讓的營業(yè)稅問題。

    根據(jù)新的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第540號）第五條規(guī)定，“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用。但是，下列情形除外：（四）外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，以賣出價減去買入價后的余額為營業(yè)額?！薄吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第52號令）第十八條進一步明確，“條例第五條第（四）項所稱外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務，是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業(yè)務?！?br>
    從上述規(guī)定可以看出，2009年以后，企業(yè)轉(zhuǎn)讓自己的金融商品需要繳納營業(yè)稅。而金融商品最典型的就是股票，因此，近幾年對于資本交易項目的檢查中，稅務機關(guān)也重點關(guān)注了機構(gòu)投資者買賣股票是否繳納了營業(yè)稅。

    4、自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個人所得稅問題。

    2009年之前，自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易存在很多問題，最典型的就是以平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)和饋贈現(xiàn)金的形式進行避稅。比如自然人A和B分別出資1000萬元成立M 公司，3年以后M公司發(fā)展壯大并實現(xiàn)盈利，賬面有2億元的未分配利潤。也就是公司的所有者權(quán)益由原來的2000萬元變?yōu)榱?.2億元。由于A和B各占 50%的股權(quán)，可以分別分到1.1億元。現(xiàn)在B要以1000萬元將50%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A，由于注冊資本是1000萬元，平價轉(zhuǎn)讓顯然是不征稅的。A同時決定，要饋贈給B1億元的現(xiàn)金。對于自然人之間的饋贈目前沒有明文規(guī)定要納稅，而且自然之間的饋贈稅務機關(guān)也掌握不了。這樣一來，這筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務就通過兩步走達到了避稅的目的。而如果按照現(xiàn)行規(guī)定，B將50%的股權(quán)以1.1億元的價格轉(zhuǎn)讓給了A，應就1.1億元扣除注冊資本1000萬元的余額部分，按 20%的稅率繳納個人所得稅。

    據(jù)筆者了解，目前，絕大部分的自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)都是通過上述方式進行操作，以達到避稅的目的。

    為了堵上這一稅收漏洞，國家稅務總局在2009年6月12日下發(fā)《關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函[2009]285號），規(guī)定“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低（如平價和低價轉(zhuǎn)讓等）且無正當理由的，主管稅務機關(guān)可參照每股凈資產(chǎn)或個人股東享有的股權(quán)比例所對應的凈資產(chǎn)份額核定。” 因此，如果按照國稅函[2009]285號文件精神，上述案例中A和B股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計稅價格必須不低于持有公司所有者權(quán)益的持股份額，也就是2.2億元乘以 50%，換句話來說，留存收益部分，在轉(zhuǎn)讓的時候要繳稅。

    需要提醒的，國稅函[2009]285號文件提出了一些程序上的要求，即“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應到主管稅務機關(guān)辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)?！焙喍灾?，先到稅務機關(guān)完稅，工商部門才能過戶。但是，由于國稅函[2009]285號文件是國家稅務總局單方發(fā)文，對于工商局沒有約束力，因此，2011年年底，國家稅務總局和國家工商總局又聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于加強稅務工商合作實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》（國稅發(fā)[2011]126號），要求每個季度，稅務部門和工商部門都要進行企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息交換，稅務機關(guān)可以從工商部門那里了解到企業(yè)的營業(yè)執(zhí)照注冊號、公司名稱、居處、股東姓名或名稱、股東證件類型、股東證件號碼、股東出資額、出資比例、登記日期等信息。這一規(guī)定對強化稅務監(jiān)管起到了重要的作用。

    國稅函[2009]285號是自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的交易稅收監(jiān)管的主要文件，之后國家稅務總局又下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010第27號）和《關(guān)于個人終止投資經(jīng)營收回款項征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局2011年第41號公告），對國稅函[2009]285號文件進行了補充完善。

    知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、房屋、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)往往蘊含著較高的隱含增值，比如股權(quán)，在成本法做賬情況下，盡管被投資企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了大量利潤，在被投資企業(yè)分紅時，此時投資企業(yè)不做任何會計處理，但該項股權(quán)隱含著大量的增值。由于以上原因，27號公告列舉了六項高隱含增值資產(chǎn)占目標公司資產(chǎn)50%以上時，應該對目標公司進行評估，并按照凈資產(chǎn)的公允價值份額核定計稅依據(jù)。41號公告則主要明確“個人因各種原因終止投資、聯(lián)營、經(jīng)營合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項目的經(jīng)營合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補償金、賠償金及以其他名目收回的款項等，均屬于個人所得稅應稅收入，應按照”財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得“項目適用的規(guī)定計算繳納個人所得稅?！?br>
    在以往的避稅案件中，民營企業(yè)或私營企業(yè)的賬目經(jīng)常會有這樣一筆賬：“借：實收資本，貸：實收資本”。這筆賬頻繁出現(xiàn)，但幾乎都不繳個人所得稅。因此，今年稅務機關(guān)檢查的重點就是要關(guān)注這筆賬，嚴查這些企業(yè)的實收資本賬目，原則上，只要變化在50萬元以上的，全部納入檢查范圍，這一點需要企業(yè)注意。

    5、法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)問題。

    法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的稅務檢查，企業(yè)應重點關(guān)注以下4個方面：

    （1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓時間的界定。根據(jù)《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）文件規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入以股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效并辦理完工商變更手續(xù)為準。在實際認定中，稅務機關(guān)會遵循“形式重于實質(zhì)，形式與實質(zhì)并重”的原則，即只要企業(yè)辦理了工商變更登記手續(xù)，就認為該項股權(quán)變動已經(jīng)完成，盡管轉(zhuǎn)讓方可能尚未收到轉(zhuǎn)讓款，但也應該按照規(guī)定在當年完稅。因此，提醒企業(yè)，如果有類似情況，應及時到稅務機關(guān)繳納稅款，避免因此帶來的風險和損失。

    （2）同一控制下的企業(yè)平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)。不管是關(guān)聯(lián)企業(yè)還是非關(guān)聯(lián)企業(yè)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)財產(chǎn)必須按照公允價值轉(zhuǎn)讓。在實際操作中，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓經(jīng)常會出現(xiàn)平價轉(zhuǎn)讓的情形，因為很多企業(yè)負責人總認為這是左手倒右手，是同一個企業(yè)內(nèi)部之間的股權(quán)劃轉(zhuǎn)，不應該納稅。但實際上，企業(yè)是應該按照文件規(guī)定，區(qū)分不同的具體情況來判斷是否需要納稅。

    （3）根據(jù)國稅函[2010]79號文件和《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2010]698號）文件規(guī)定，居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，被投資企業(yè)盈余公積部分，不能從轉(zhuǎn)讓價格中減除，但是，如果企業(yè)采取權(quán)益法做賬時，就會涉及到納稅調(diào)增的問題。例如，K公司以1000萬元投資于M公司，占M公司40%的股份，K企業(yè)做賬時，“借：長期股權(quán)投資1000萬，貸：銀行存款1000萬”。假設被投資M企業(yè)當年產(chǎn)生會計利潤1000萬元，由于K企業(yè)持有40%股份，則K公司做賬時，“借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整，貸：投資收益”。假設第二年K公司將40%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格是2000萬元，于是，按權(quán)益法做賬時，“借：銀行存款2000萬，貸：長期股權(quán)投資——投資成本1000萬”、損益調(diào)整400萬、投資收益600萬“。也就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為600萬元。

    而根據(jù)上述國稅函[2010]79號文件和國稅函[2010]698號文件的規(guī)定，上例中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓應按1000萬元計稅，因此，必須要將投資調(diào)整部分的400萬元進行納稅調(diào)增。

    （4）法人之間的股權(quán)交易問題。《財政部國家稅務總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）給出了6項資產(chǎn)重組的特殊性稅務處理，即企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立。這6項中又含有3項涉外的特殊性稅務處理，這正是稅務機關(guān)檢查的要點。

    6、非居民股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的問題

    非居民股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的問題近年來頗受關(guān)注。其中的3個方面需要引起企業(yè)的關(guān)注。

    （1）兩個非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)。非居民企業(yè)股權(quán)交易的基本規(guī)定來自于《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條，非居民轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的居民企業(yè)股權(quán)，需要在中國繳納10%的預提所得稅。由于居民企業(yè)需要先納稅才能付匯，因此，預提所得稅一般都會及時繳納。而近年來，出現(xiàn)了兩個非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)問題，從稅法上講，這種轉(zhuǎn)讓應該在中國境內(nèi)繳稅，但是由于收入方和支出方都在境外，實際上是無法繳稅的。因此，在今年的專項檢查中，稅務機關(guān)將會首先判斷購買方在是境內(nèi)股東還是境外股東，如果是境內(nèi)股東，納稅并開具收付匯證明。如果是境外股東，稅務機關(guān)將在檢查的基礎上要求補繳稅款。

    （2）外資企業(yè)“兩免三減半”稅收優(yōu)惠追回的檢查。2008年之前，我國對于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)實行“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策。按照規(guī)定，這些企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營期如果不滿10年，外資轉(zhuǎn)為內(nèi)資時，之前享受的稅收優(yōu)惠政策就要被追回?！蛾P(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)原有若干稅收優(yōu)惠政策取消后有關(guān)事項處理的通知》（國稅發(fā)[2008]23號）對該規(guī)定作了進一步的重申。在檢查中，稅務機關(guān)首先會關(guān)注股權(quán)變動，查看外資的比例是否超過25%，如果低于25%或變成完全的內(nèi)資企業(yè)，就要考察以前的兩免三減半稅收優(yōu)惠政策是否可以享受，如果不能享受，就要追回。因此，涉及外資轉(zhuǎn)內(nèi)資的企業(yè)，不僅要看稅款是否繳納，還應注意稅收優(yōu)惠的問題。

    （3）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算是否正確。根據(jù)國稅函[2008]698號文件第四條規(guī)定，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。而在實際操作中，不少企業(yè)由于沒有注意匯率問題而出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算錯誤。

    比如，美國的一家企業(yè)以1000萬美元來中國投資，當時的美中匯率為1：8，投資額即為 8000萬元人民幣。2011年，該企業(yè)轉(zhuǎn)讓該股權(quán)，并取得8000萬元人民幣，假設轉(zhuǎn)讓時匯率為1：6.2.第一種計算方式：全部轉(zhuǎn)換為人民幣計價，投資時8000萬元，賣出時也是8000萬元，二者相減不用繳稅。第二種計算方式：首先將所有轉(zhuǎn)讓收入、成本等轉(zhuǎn)換為當時投資的幣種美元，然后計算所得，再乘以轉(zhuǎn)讓時的人民幣匯率納稅。即8000÷6.2=1290萬美元，1290-1000=290萬美元，290×6.2=1798萬美元，1798×10%=179.8萬美元。

    由此可以看出，兩種計算方法的結(jié)果完全不同，第一種計算方法不用繳稅，第二種則需要繳稅。在實際操作中，有很多企業(yè)按照第一種方法來納稅，就容易在稅務檢查中被發(fā)現(xiàn)。實際上納稅人也可以這么想，近年來，人民幣在不斷升值，因此，就算是外資企業(yè)在中國的投資什么都不做，也會有收益，這個收益就是賺的人民幣升值的錢，因此是要納稅的。

    （三）辦理電子、服裝、家具類產(chǎn)品出口退（免）稅的企業(yè)及承接出口貨物業(yè)務的貨代公司。

    指令性檢查項目的第三項也是2011年檢查項目的延續(xù)。那么為什么要對辦理電子、服裝、家具類產(chǎn)品出口退（免）稅的企業(yè)，以及承接出口貨物業(yè)務的貨代公司進行檢查呢？我們一一分析一下。

    2009年，公安部和國家稅務總局發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)大量出口的CPU，而CPU并非國產(chǎn)產(chǎn)品，那么這些企業(yè)又如何實現(xiàn)出口退稅呢？稅務部門檢查發(fā)現(xiàn)，一些電子產(chǎn)品經(jīng)銷企業(yè)通過購買CPU取得增值稅專用發(fā)票后，在國內(nèi)的電子市場進行銷售，而這些市場的下游用戶一般是不要發(fā)票的，于是這些企業(yè)就利用取得的發(fā)票進行騙稅。但是，企業(yè)要退稅，必須要有三個單證，一是增值稅專用發(fā)票；二是海關(guān)報關(guān)單；三是銀行水單、外匯核銷單。第一個單證已經(jīng)解決，為了拿到第二個單證，這些企業(yè)通過在全國收購淘汰的廢舊CPU，以次充好，利用海關(guān)抽查檢驗的特點蒙混過關(guān)，進而取得海關(guān)報關(guān)單。第三個銀行水單、外匯核銷單的取得更為大膽。這些企業(yè)首先將在全國銷售的貨款攏到一起，通過地下錢莊匯到其在香港自己注冊的企業(yè)，然后再出口到國內(nèi)自己注冊的公司，然后進行結(jié)匯，順利取得銀行水單和外匯核銷單。三單齊全后，這些企業(yè)會利用走私集團，將淘汰的CPU再走私回來，進行循環(huán)騙稅。

    實際上，不僅僅是CPU，與其類似的具備體積小、價值高的太陽能電池、電路板、藍牙耳機等電子元件同樣存在出口騙稅的情況。因此，此類企業(yè)今年再度被重點檢查，也在情理之中。

    服裝的騙稅案件與電子產(chǎn)品的騙稅手法大同小異，這是因為，服裝類出口企業(yè)也具備電子類產(chǎn)品容易取得進項稅發(fā)票這一特征。但要想實現(xiàn)出口退稅，就必須要取得海關(guān)單證和相應的銀行水單和外匯核銷單。與此同時，目前我國有許多地下服裝工廠，這些地下工廠什么稅費都不繳，他們的服裝要想出口，只能就求助于貨代公司。一方要出貨，一方要單證，這就引出了兩類企業(yè)的中間商，也是另一個稅務檢查重點企業(yè)——貨代公司。貨代公司在騙取出口退稅的環(huán)節(jié)中起著一手托兩家的作用。一旦退稅成功。貨代公司既可以收取地下服裝工廠的好處費，又可以收取服裝類外貿(mào)企業(yè)的手續(xù)費。

    至于家具類產(chǎn)品出口退（免）稅的企業(yè)為什么要被重點檢查，我們從去年鬧得沸沸揚揚的“達芬奇家具騙稅”事件就可以看出端倪。

    按照央視的報道，達芬奇家具進口和出口報關(guān)單上注明的進出口貿(mào)易國為中國境內(nèi)，也就是說它的原產(chǎn)國是中國，出口和進口國別也是中國。這些家具先是運入上海的保稅物流園區(qū)，然后再進口至國內(nèi)，通過這種“一日游”的方式使出口的國產(chǎn)家具華麗轉(zhuǎn)身為高檔進口家具。

    媒體對該事件的熱炒，引起了稅務部門的注意。今年國家稅務總局將此類企業(yè)也納入檢查范圍，筆者認為，其目的就是要摸清此類企業(yè)是否存在出口騙稅的情形，還有相關(guān)的細節(jié)問題。

    以上指令性檢查項目，可以說是國家稅務總局經(jīng)過嚴格調(diào)查研究而確定的，也是結(jié)合我國整體的經(jīng)濟發(fā)展形勢而做出的，這里邊隱含著很多的稅收政策，也能夠發(fā)現(xiàn)很多的涉稅問題。

    二、指導性檢查項目

    指導性檢查項目是指各地按照總局的要求結(jié)合本地區(qū)實際情況，選擇1-2項進行專項檢查。今年的指導性檢查項目主要有5個，即房地產(chǎn)業(yè)、建筑安裝業(yè)；地方商業(yè)銀行、地方股份制銀行；高收入者個人所得稅；金融行業(yè)非居民企業(yè)；各地根據(jù)本地實際情況開展的其他項目。

    房地產(chǎn)、建筑安裝業(yè)，過去連續(xù)8年被定為指令性檢查項目，最近幾年則調(diào)整成為指導性檢查項目。這是因為，目前我國的樓市宏觀調(diào)控初見成效，房價滯漲，房地產(chǎn)業(yè)的整體形勢不是特別好。但是，國務院今年也已重申，繼續(xù)加大對樓市的調(diào)控力度，那么稅收作為宏觀調(diào)控的重要組成部分，也不能缺位，因此，今年仍然要對房地產(chǎn)、建筑安裝業(yè)進行檢查。與前幾年相比，今年的檢查重點在于大案要案查處。

    對地方股份制銀行和地方商業(yè)銀行的檢查，原因在于近年來，地方金融機構(gòu)發(fā)展迅速，稅務部門在前幾年對國有大的商業(yè)銀行檢查中發(fā)現(xiàn)了不少問題，因此，今年也要對地方的銀行進行檢查。

    對高收入者個人所得稅的檢查也是2011年的重點檢查項目。今年的檢查，企業(yè)需要關(guān)注兩個重要文件：《關(guān)于切實加強高收入者個人所得稅征管的通知》（國稅發(fā)[2011]50號）和《關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)[2010]54號）。這兩個文件是對高收入者個人所得稅進行監(jiān)管、檢查的綱領性的文件，檢查的主要內(nèi)容為高收入者的非勞動所得，即利息、股息、紅利、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等資本性項目。這也是近年來國家稅務總局一直強調(diào)的加強個人所得稅征管的一塊兒內(nèi)容。

    對金融行業(yè)非居民企業(yè)的檢查，應該說是現(xiàn)在乃至今后一個時期的重點，因為非居民企業(yè)的檢查特點，是檢查的企業(yè)雖然很少，但涉及的稅款金額巨大，特別是股權(quán)交易的稅收問題，是今年檢查的重中之重。

    三、大案要案的檢查

    今年的檢查重點是，虛開發(fā)票、騙稅案件。尤其是煤炭運輸企業(yè)，接受虛開成品油購銷專用發(fā)票的企業(yè)。也就是說，重大案件的查處是和專項檢查連帶在一起的。

    四、區(qū)域稅收專項整治

    今年的區(qū)域稅收專項整治重點再次指向農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，主要會檢查農(nóng)產(chǎn)品進項問題。

    五、重點稅源企業(yè)輪查

    重點稅源企業(yè)輪查一般都是針對匯總納稅企業(yè)，今年的重點是保險行業(yè)等。和一般的企業(yè)檢查不一樣，這類企業(yè)的檢查一般會遵循“事前輔導、事中約談、自查為主”的檢查方式。同時將抽查和重點檢查相結(jié)合，提高企業(yè)的稅收遵從度。

    六、打擊發(fā)票違法犯罪活動

    最近幾年，打擊發(fā)票違法犯罪活動一直很受重視。新的發(fā)票管理辦法第三十七條將虛開發(fā)票正式列入了辦法，而過去一直沒有行政管理辦法，只能借助刑法的相關(guān)規(guī)定。同時，新的發(fā)票管理辦法級次提高到了行政法規(guī)，并將虛開發(fā)票最高罰款額提高到了最高50萬元?？梢?，國務院、國家稅務總局和公安部對打擊發(fā)票違法犯罪活動都非常重視。具體到檢查內(nèi)容，筆者認為主要有兩個方面：一是購買虛假發(fā)票在企業(yè)所得稅稅前扣除的問題。即企業(yè)發(fā)生的業(yè)務是真實的，發(fā)票是虛假的，應該如何處理。目前全國各地處理方式不同，有的認為，能夠提供其他憑證證明業(yè)務是真實的，并能補齊合法憑證，就允許扣除。有的認為，是假票就不能扣除。從國家稅務總局稽查局稅收征管的口徑看，只要是假發(fā)票，是一律不允許扣除的，這點需要企業(yè)注意。二是虛開發(fā)票在增值稅前抵扣問題。這條前面已經(jīng)介紹過，在此不再贅述。

    總體而言，今年稅務專項檢查總的特點就是由收入型檢查轉(zhuǎn)向執(zhí)法性檢查，即以打擊涉稅犯罪和強化企業(yè)的涉稅體檢為主，意在通過對一般的企業(yè)進行常規(guī)涉稅檢查，以保障社會稅收秩序的良好運行，提高納稅人的納稅遵從度。