來源；中華會計網

    在稅務稽查辦案時，我們稽查人員最重要的一項工作就是收集當事人涉嫌稅務違法的證據。作為涉稅違法案件中的“證據”有其特定的法律含義，是指稅務機關依法定程序收集，用來證明案件真實情況的一切事實。換句話講，證據就是證明的根據，用以證明真實情況的一切事實都是證據，也就是用已知的事實去證明未知的事實，前者是后者的證據，后者是前者的證明對象。

    在《稅務稽查工作規程》中，第二十四條有“實施檢查時，應當依照法定權限和程序，收集能夠證明案件事實的證據材料。收集的證據材料應當真實，并與所證明的事項相關聯”的規定，這段話看上去很普通，而實際上，我們千萬不可忽略了這寥寥數語，因為它涵蓋了涉稅違法案件證據的法定標準，可以說是稅務行政執法行為的心臟。因為，如果我們在辦案時取得的證據不符合法定標準的要求，那么我們查辦案件時所做的其他一切事情，都將付之浮云。

    那么，什么是稅務稽查案件證據的法定標準呢？《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》（以下簡稱“《行政訴訟證據規定》”）第三十九條規定：當事人應當圍繞證據的關聯性、合法性和真實性，針對證據有無證明效力以及證明效力大小，進行質證。

    關聯性、合法性和真實性即“三性”，是各類案件證據的法定要求，當然也是稅務稽查案件證據應遵循的基本原則，是定案證據采信的法定標準，只有具有“三性”的證據才能作為定案的依據，才具有證明效力。

    一、證據的關聯性

    關聯性是指證據必須與待證事實有客觀聯系，能據以證明違法事實情況，對證明事實具有實質性意義。

    涉稅違法案件證據的關聯性，即指稅務行政執法中所收集和制作的證據與稅務違法案件待證事實之間具有一定的客觀聯系，并對證明案件事實具有實質性意義。其主要體現在以下兩個方面：一是證據形式上的關聯性。即證據應當與案件待證事實之間具有邏輯上的聯系，對案件事實的認定有實質意義。這種聯系表現為：運用形式邏輯的一般原理，可以推論出證據與案件待證事實之間的關系；二是證據內容上的關聯性，即證據所反映的內容應當直接或間接說明案件的有關情況，具有有效的證明力。

    案例：某稅務局發現甲公司隱瞞收入40萬元少繳稅款2萬元，稅務局認定該行為是偷稅，遂作出追繳所偷稅款，并處以罰款的處理、處罰決定。而該公司認為雖然2萬元稅款沒有申報，但已在帳上計提，不應定性為偷稅，據此就罰款事項直接向法院提起訴訟。稅務局在應訴時提供了證明該公司在辦理稅務登記和設立賬簿問題上曾受過行政處罰的證據，認為該公司一貫不遵守稅法，因此定性偷稅準確。

    分析：納稅人辦理稅務登記和設立賬簿時的違法行為與是否虛假申報進行偷稅沒有實質關聯性，因此該證明根本不用質證，更不用去判別它的合法性和真實性，直接就會被法官認定為不予采用。

    依據：《行政訴訟證據規定》第五十四條  法庭應當對經過庭審質證的證據和無需質證的證據進行逐一審查和對全部證據綜合審查，遵循法官職業道德，運用邏輯推理和生活經驗，進行全面、客觀和公正地分析判斷，確定證據材料與案件事實之間的證明關系，排除不具有關聯性的證據材料，準確認定案件事實。

    二、證據的合法性

    合法性指證據從形式及來源上應符合法律規定并具有法律事實的性質，證據必須是依法取得，并符合法律要求的形式。

    涉稅案件證據的合法性是指證明涉稅案件事實情況的證據符合法定要求。作為證明涉稅違法案件事實的證明材料在形式上應符合相關法律的要求即符合法定形式，否則不具有證據效力；取得證據的主體合法、適格，證據必須由法定的主體即法定稅務機關的執法人員收集、提交；證據取得的程序、手段合法，必須符合《稅收征管法》《行政處罰法》等相關法律規范中的法定程序和權限的要求。只有在以上均符合法律、行政法規、司法解釋和規章的要求時，所收集的證據方具有合法性。

    涉稅案件的證據必須遵守“非法證據排除規則”，以違反法律禁止性規定或者侵犯他人合法權益的方法取得的證據在定案時應予以排除。

    案例：由其他行政機關執法人員收集的稅務案件證據；在作出處理、處罰決定后補充收集的具有關聯性和真實性的證據；一名稽查人員收集的證據；未出示法定證件收集的證據等均為不合法證據。

    分析：以違法或者侵權的方法取得的證據，嚴重違反法定程序收集的，以利誘、欺詐、脅迫、暴力等不正當手段獲取的，以偷拍、偷錄、竊聽等手段獲取侵害他人合法權益的證據材料，均不能作為定案的證據。

    依據：《行政訴訟證據規定》第五十五條法庭應當根據案件的具體情況，從以下方面審查證據的合法性：（一）證據是否符合法定形式；（二）證據的取得是否符合法律、法規、司法解釋和規章的要求；（三）是否有影響證據效力的其他違法情形。

    第五十八條以違反法律禁止性規定或者侵犯他人合法權益的方法取得的證據，不能作為認定案件事實的依據。

    三、證據的真實性

    真實性也稱客觀性，指證據能夠客觀反映案件的真實情況，證據事實能夠證明違法事實。

    涉稅案件證據的真實性是指稅務行政執法中收集的證據要能客觀地反映涉稅案件事實的真相，證據的載體和所證明的內容應當客觀真實。涉稅違法行為必然會以某種形態客觀存在，記載著某一具體事實及案情的各種信息，能夠證明案件的真實情況，作為證據的事實是客觀存在的，不以檢查人員的主觀意志為轉移。真實性是使證據獲得證據能力的本質要求，任何虛假的或者不真實的證據都不能作為認定案件事實的依據。

    主要體現為：內容的真實性，即證據所證明的內容應以客觀事實為基礎，離開事實客觀存在的主觀臆斷、沒有根據的猜測等都不具有證據內容上的真實性；形式上的真實性，即證據必須以一定的有形載體展示在人們面前，如：賬簿、憑證、發票、證人證言等。

    證據的真實性應遵循“不真實證據的排除規則”，由于現代科學技術的發展，通過復印拼裝、照片拼接翻拍、計算機合成制作（PS）等手段可以偽造、變造、仿造證據的復制件或復制品。因此稅務執法人員在取證時，因收集原件或原物有困難而收集復印件或復制品的，為使證據具有真實性，必須要求當事人書面認可復印件、復制品與原件、原物相符，或有其它證據印證。否則該證據不能采用。

    依據：《行政訴訟證據規定》第五十六條法庭應當根據案件的具體情況，從以下方面審查證據的真實性：證據形成的原因；發現證據時的客觀環境；證據是否為原件、原物，復制件、復制品與原件、原物是否相符；提供證據的人或者證人與當事人是否具有利害關系；影響證據真實性的其他因素。

    第五十七條第六至八款列舉了不真實證據的排除規則。其中第六款明確“當事人拒不提供原件、原物，又無其它證據印證，且對方當事人不予以認可的證據的復印件或復制品”應推定為不真實的證據，不能作為定案的依據。

    四、證據“三性”的功能

    證據是否具有“關聯性、合法性、真實性” 是稅務案件證據能否作為定案依據的關鍵。關聯性不涉及證據的真假和證明價值，卻是證據適格的基礎條件，是第一道“關卡”，是區分某案件中證據與非證據的界限。對不具有“關聯性”的證據，無論其是否具備“合法性和真實性”，均不能作為證據采用。

    對經審查已具有“關聯性”的稅務案件證據其合法性的審查應作為第二道關卡。因為具有真實性的證據可能會因證據來源主體不合法或獲取的程序、方式不合法或證據形式不合法而被作為不合法證據予以排除。因此在審查證據的真實性之前必須先審查證據的合法性。

    對具有關聯性和合法性的證據，再審查其真實性。真實性又有客觀真實與法律真實之分，客觀真實：即客觀存在的事實情況；法律真實：法律所確定或認可的“真實”，是法律意義上的真實。在某些情況下，法律真實不等于客觀真實，而涉稅違法行政案件認可的是法律真實。

    五、依法行政、依法稽查離不開證據“三性”

    涉稅案件證據是潛在的稅務行政訴訟證據。從理論上說，稅務機關查辦的每一起涉稅案件、作出的每一項行政行為（日常征稅、減免稅、發售或停供發票等）都有可能引發行政訴訟，一旦稅務行政相對人對稅務機關作出的處理處罰決定和其他涉稅行政行為提起訴訟，稅務機關在作出上述行政行為時所收集的證據就成為稅務行政訴訟的證據。對具體行政行為進行合法性審查是行政訴訟的特有原則，而被告舉證原則就使得稅務機關要證明自己的具體行政行為合法，就必須提供作出該具體行政行為的證據，證據也就成為能否勝訴的關鍵。

    強化證據意識是稅務機關依法行政的需要。依法行政是是我國政治、經濟及法治建設本身發展到一定程階段的必然要求，依法開展稅務稽查是稅務機關依法行政的具體表現之一，先取證后處理應當成為稽查部門乃至整個稅務機關的行政準則。稅務機關在日常征管中作出眾多的行政行為，稽查部門對涉稅案件進行處理，都離不開證據，而要使證據合法有效，就必須圍繞證據的“三性”進行調查取證，強化證據意識應當成為每個稅務稽查人員頭腦中根深蒂固的執法理念。