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    二、重組中的各類稅務(wù)處理 
    在上述的四大類重組的過程中，所涉及到的主要稅收問題包括了：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的確認、虧損處理、稅收優(yōu)惠過渡的處理等等，而其中最受大家關(guān)注的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理取決于重組目的、交易情況和支付對價的情況，分為一般和特殊稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理是指在一般情況下，重組發(fā)生時確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。確認所得收益或者損失后，受讓企業(yè)接受的資產(chǎn)價格，按照交易價格重新確定，并據(jù)此計算資產(chǎn)的折舊或攤銷。 
    特殊性稅務(wù)處理是指企業(yè)重組符合下列條件的，將適用特殊處理，有關(guān)資產(chǎn)暫不確認所得或損失： 
    第一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的； 
    第二，被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例； 
    第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動； 
    第四，重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例； 
    第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。關(guān)于特殊性稅務(wù)處理請參見《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）。 
    1.股權(quán)收購的稅務(wù)處理 
    股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理：被收購方應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。GTS將在下面列舉各種案例來闡述重組一般處理與特殊處理的不同之處以及注意要點，首先是股權(quán)收購的稅務(wù)一般處理。 
    （1）股權(quán)收購的稅務(wù)一般處理 
    背景： 
    設(shè)A公司持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A公司的全部股權(quán)，支付的非股權(quán)支付額為500萬元。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)如何進行涉稅分析？ 
    案例分析： 
    由于本案例中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有涉及到股權(quán)支付，只涉及到非股權(quán)支付，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第四條第三項規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。即應(yīng)進行一般性稅務(wù)處理。因此，A公司的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬元。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)就是500萬元。 
    （2）股權(quán)收購的稅務(wù)特殊處理 
    股權(quán)收購的特殊稅務(wù)處理必須滿足以下三個條件： 
    第一， 必須具有充分的經(jīng)營目的。 
    第二， 第二，股權(quán)收購不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。 
    第三， 第三，股權(quán)支付價在85%以上。 
    GTS專家提醒企業(yè)稅務(wù)負責(zé)人在特殊稅務(wù)處理上需要注意三點： 
    第一，股權(quán)可以按照原始價格轉(zhuǎn)讓，除現(xiàn)金交易部分外，各方均以原始價格確定股權(quán)重組的價格，暫不確定交易的收益或損失。 
    第二，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 
    第三，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以收購企業(yè)原有股權(quán)計稅基礎(chǔ)確定。 
    背景： 
    A公司持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A公司的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過了75%），價款為500萬元。以乙企業(yè)股權(quán)為500萬元（即A公司將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán)）支付給A公司，股權(quán)支付比例達100%（超過了85%）。那么，股權(quán)增值的300萬元可以暫時不納稅。因為不納稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計稅基礎(chǔ)仍是原計稅基礎(chǔ)200萬元，不是500萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購企業(yè)甲企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)200萬元確定。 
    案例分析： 
    雖然財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，符合特殊處理條件的股權(quán)收購業(yè)務(wù)，在涉及非股權(quán)支付的情況下，應(yīng)確認非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，但未明確應(yīng)如何調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。按照所得稅對等理論，被收購企業(yè)股東應(yīng)以被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，作為取得的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額的計稅基礎(chǔ)。其中，非股權(quán)支付額的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價值，所以取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價值。同樣，乙公司取得現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為300萬元，取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為1000+250-300=950萬元。未來乙公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時允許扣除的計稅基礎(chǔ)為950萬元，而不是初得時的公允價值500萬元?？梢姡敹悺?009〕59號文件對股權(quán)收購特殊處理的規(guī)定，并不是讓被收購企業(yè)的股東真正享受所得稅的免稅待遇，而是為支持企業(yè)并購重組，允許其遞延繳納企業(yè)所得稅而已。 
    （3）股權(quán)收購的稅務(wù)一般+特殊處理 
    下面是兩種稅務(wù)處理方式相結(jié)合的股權(quán)收購案例： 
    背景： 
    上市公司A發(fā)布重大重組預(yù)案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實際控制人中國海外控股公司B公司（該B公司注冊地在英屬維爾京群島）發(fā)行36，809萬股A股股票，收購B公司持有的水泥有限公司C的50%的股權(quán)。增發(fā)價7.61元/股。收購?fù)瓿珊?，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時的注冊資本為856，839，300元，其中建工建材總公司D公司的出資金額為214，242，370元，出資比例為25%，B公司的出資金額為642，596，930元，出資比例為75%.根據(jù)法律法規(guī)，B公司本次認購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。 
    案例分析： 
    1）業(yè)務(wù)的性質(zhì) 
    此項股權(quán)收購?fù)瓿珊螅珹公司將達到控制C公司的目的，因此符合《通知》 規(guī)定中的股權(quán)收購的定義。 
    2）企業(yè)所得稅政策的適用 
    盡管符合控股合并的條件，盡管所支付的對價均為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購了水泥有限公司C公司的50%股權(quán)，沒有達到75%的要求，因此應(yīng)當(dāng)適用一般性處理： 
    a）被收購企業(yè)的股東：B公司，應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。 
    股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎(chǔ) 
    ＝7.61×368090000－856839300×50%＝2372745250元 
    由于B公司的注冊地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納的所得稅為：2372745250×10%＝237274525元 
    b）收購方：A公司取得（對C公司）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即2801164900元（7.61×368090000）。 
    c）被收購企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。 
    如果其它條件不變，B公司將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75%，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部C公司的股權(quán)，那么由于此項交易同時符合財稅[2009]59號中規(guī)定的五個條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理： 
    a）被收購企業(yè)的股東：B公司，暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。 
    b）收購方：A公司取得（對C公司）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即642629475元（856839300×75%）。 
    c）被收購企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。 
    可見，如果B公司采用后一種方式，轉(zhuǎn)讓C公司75%的股權(quán)，則可以在當(dāng)期避免2.37億元的所得稅支出。