來(lái)源；中華會(huì)計(jì)網(wǎng)

    案例

    國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司相關(guān)負(fù)責(zé)人最近舉辦了一次在線訪談活動(dòng)，在活動(dòng)中，有網(wǎng)友提出了一個(gè)具體的問(wèn)題：我公司是有限公司，原股東A，B兩個(gè)自然人，公司注冊(cè)資本100萬(wàn)元，A出資60萬(wàn)，B出資40萬(wàn)，2011年12月自然人股東C對(duì)本公司增資300萬(wàn)，其中20萬(wàn)為實(shí)收資本，280萬(wàn)計(jì)入資本公積，2012年3月準(zhǔn)備將280萬(wàn)資本公積轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增后公司注冊(cè)資本為400萬(wàn)，其中自然人A為200萬(wàn)，即增資140萬(wàn)，自然人B為133.33萬(wàn)，即增資93.33萬(wàn)，自然人C為66.67萬(wàn)，即增資46.67萬(wàn)，請(qǐng)問(wèn)，自然人股東A、B、C需要就增資的部分繳納個(gè)人所得稅？

    國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司巡視員盧云對(duì)此答復(fù)：按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）等文件規(guī)定的精神，對(duì)股份制企業(yè)用股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅，除此之外，其他資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)征收個(gè)人所得稅。

    分析

    可能是受訪談時(shí)間限制，這樣的具體案例在訪談中是不好回答的，占用的時(shí)間太長(zhǎng)。因此盧云巡視員果斷地“鋪出”政策，以不變應(yīng)萬(wàn)變，從應(yīng)答技巧來(lái)說(shuō)，絕對(duì)沒(méi)有問(wèn)題。但是因?yàn)檎弑旧硎仟?dú)立于案例存在的，這樣的解答又可能導(dǎo)致閱讀者放棄系統(tǒng)分析，望文生義。因此，我們有必要正本清源，圍繞案例本身展開(kāi)分析。

    第一環(huán)節(jié)：新股東直接注資形式進(jìn)行增資

    有限公司原股東A、B兩個(gè)自然人，公司注冊(cè)資本100萬(wàn)元，A出資60萬(wàn)元，B出資40萬(wàn)元，2011年12月自然人股東C對(duì)本公司增資300萬(wàn)，其中20萬(wàn)元為實(shí)收資本，280萬(wàn)元計(jì)入資本公積。本輪增資環(huán)節(jié)，公司已經(jīng)取得一定的留存收益或者說(shuō)公司的公允價(jià)值已經(jīng)充分提高。為便于理解，我們假設(shè)股東的投入與公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值一致。新股東C投入300萬(wàn)元資金，但只能占據(jù)20萬(wàn)元（六分之一）的實(shí)收資本，不妨理解為，此前通過(guò)原股東“打拼”，公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了1400萬(wàn)元的留存收益（該公司原先不存在資本溢價(jià)或者其他資本公積）。

    新股東入資前的資本結(jié)構(gòu)是：

    實(shí)收資本A 　　60萬(wàn)元

    實(shí)收資本B　　40萬(wàn)元

    留存收益　　　1400萬(wàn)元

    凈資產(chǎn)　　　　1500萬(wàn)元

    正是因?yàn)槔瞎蓶|已經(jīng)為公司積累了一定的“財(cái)富”，新股東加入需要和老股東一起分享公司的凈資產(chǎn)，因此，新股東不僅需要投入一定數(shù)量的注冊(cè)資本，還要超量繳入一部分投資，作為對(duì)價(jià)來(lái)獲取公司留存收益的比例分享權(quán)。新股東超量繳入的這部分資本，在公司處理上被記入資本公積。新股東入資后的資本結(jié)構(gòu)是：

    實(shí)收資本A　　　　60萬(wàn)元

    實(shí)收資本B　　　　40萬(wàn)元

    實(shí)收資本C　　　　20萬(wàn)元

    資本公積　　　　　280萬(wàn)元

    留存收益　　　　　1400萬(wàn)元

    凈資產(chǎn)　　　　　　1800萬(wàn)元

    從實(shí)踐來(lái)看，這一環(huán)節(jié)可能存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是：

    1、部分稅務(wù)人士認(rèn)為，新股東C超量繳入的資金280萬(wàn)元是對(duì)公司的捐贈(zèng)，因此需要公司將這部分資本公積計(jì)入應(yīng)納稅所得額計(jì)算企業(yè)所得稅。其實(shí)這是一種誤解，新股東投入的資本公積并非對(duì)公司的無(wú)償贈(zèng)送，實(shí)際上是新股東獲得留存收益分享權(quán)利的對(duì)價(jià)，如果新股東僅僅投入注冊(cè)資本20萬(wàn)元，不投入對(duì)應(yīng)的溢價(jià)，要么其無(wú)法獲得20%的股權(quán)比例，要么就是侵犯其他股東在公司的合法利益。

    2、部分稅務(wù)人士認(rèn)為，認(rèn)可新股東投入的資本公積是資本溢價(jià)，也認(rèn)可其不是對(duì)公司的捐贈(zèng)，但是資本公積在投入公司后，其中有一部分資本公積是被原來(lái)兩個(gè)股東享有的，而公司在新股東入資前形成的留存收益1400萬(wàn)元也有一部分在新股東進(jìn)來(lái)后由新股東參與享有，因此可以理解為是新股東用一部分資本公積購(gòu)買(mǎi)了老股東的留存收益，從而使得大家能夠在增資后“和平共處”，共享權(quán)益、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，這種理解頗具新意，但其實(shí)割裂了公司的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)。公司的實(shí)收資本、資本公積和留存收益對(duì)應(yīng)的全部資產(chǎn)都是公司的法人財(cái)產(chǎn)，法人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立于公司的個(gè)人財(cái)產(chǎn)（包括股權(quán)），除了實(shí)收資本需要在工商部門(mén)依法登記以外，對(duì)于資本公積、留存收益的比例共享不是實(shí)際意義上的權(quán)利分割，只是明確各自股東的權(quán)益份額，留存收益并沒(méi)有實(shí)際轉(zhuǎn)化為資本公積，當(dāng)然也就不能想當(dāng)然地認(rèn)為此時(shí)存在著對(duì)留存收益的分配，因此，也不能據(jù)此對(duì)相應(yīng)的股東征收個(gè)人所得稅。

    第二環(huán)節(jié)：將公司資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本

    2012年3月，公司準(zhǔn)備將280萬(wàn)元資本公積轉(zhuǎn)增資本，轉(zhuǎn)增后公司注冊(cè)資本為400萬(wàn)元，其中自然人A為200萬(wàn)元，即增資140萬(wàn)元，自然人B為133.33萬(wàn)元，即增資93.33萬(wàn)元，自然人C為66.67萬(wàn)元，即增資46.67萬(wàn)元。其實(shí)就是將現(xiàn)有公司賬面的資本公積按照三位自然人股東的出資比例，轉(zhuǎn)增公司的注冊(cè)資本，轉(zhuǎn)資后的股權(quán)結(jié)構(gòu)是：

    實(shí)收資本A　　　200萬(wàn)元

    實(shí)收資本B　　　133.33萬(wàn)元

    實(shí)收資本C　　　66.67萬(wàn)元

    資本公積　　　　0萬(wàn)元

    留存收益　　　　1400萬(wàn)元

    凈資產(chǎn)　　　　　1800萬(wàn)元

    不難看出，該公司本次增資全部來(lái)自于公司的資本溢價(jià)，而非留存收益。從這個(gè)角度來(lái)說(shuō)，實(shí)收資本的資金來(lái)源是確定的，其實(shí)還是源于投資者的投入資金，而非公司的盈利。

    恰恰如盧云巡視員所解釋?zhuān)绻凑諊?guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)和國(guó)稅函[1998]289號(hào)等文件規(guī)定的精神，對(duì)股份制企業(yè)用股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個(gè)人所得稅，除此之外，其他資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)征收個(gè)人所得稅。但是盧云巡視員沒(méi)有解釋?zhuān)咐泄居糜谠鲑Y的溢價(jià)是否屬于符合規(guī)定的股份制企業(yè)股票溢價(jià)。事實(shí)上，在公司法出臺(tái)之前，股份制企業(yè)既包括股份有限公司，又包括有限責(zé)任公司，如果將股份制企業(yè)的股票溢價(jià)僅僅解釋為股份有限公司的股票溢價(jià)，而不認(rèn)可有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)，實(shí)際上就違背了企業(yè)所得稅的一項(xiàng)基本原理，甚至是稅制的一項(xiàng)基本規(guī)則，稅收不能侵蝕資本。不能對(duì)資本本金征稅，案例中的280萬(wàn)元資本公積，說(shuō)到底是投資者投入的資本金（因?yàn)楣ど痰怯浀木壒蕰河涗浻谫Y本公積），如果對(duì)這部分資本公積征稅，其實(shí)就是對(duì)資本本金征稅，這是說(shuō)不過(guò)去的。

    再者，溢價(jià)增資的行為界定，會(huì)產(chǎn)生征稅和不征稅兩個(gè)法律后果，這里不涉及減免稅，也不是稅收優(yōu)惠。稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒(méi)必要擔(dān)心涉及越權(quán)審批減免稅，而是要基于個(gè)人所得稅的征稅范圍，對(duì)資本溢價(jià)增資做出合理的判斷。

    另外需要注意的是，在案例第一環(huán)節(jié)，新股東C的投入資本是300萬(wàn)元，其自身持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也是300萬(wàn)元，原股東A和B持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)依然是原來(lái)的60萬(wàn)元和40萬(wàn)元。在案例第二環(huán)節(jié)，將全部資本公積用于增資，三位股東持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)都不會(huì)發(fā)生變化，依然分別是60萬(wàn)元、40萬(wàn)元和300萬(wàn)元，三者之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)之間并不保持公司注冊(cè)資本中6：4：2的比例關(guān)系，這是正常的，原因就在于大家進(jìn)入公司的時(shí)間跨度不一樣，出資成本自然就會(huì)存在差異。如果該公司在第二環(huán)節(jié)結(jié)束后馬上進(jìn)行清算，假定不存在清算所得，A股東可以獲取900萬(wàn)元的剩余財(cái)產(chǎn)，B股東可以獲取600萬(wàn)元的剩余財(cái)產(chǎn)，C股東可以獲取300萬(wàn)元的剩余財(cái)產(chǎn)。A股東在清算后取得剩余財(cái)產(chǎn)需要繳納（900-60）×20%＝168（萬(wàn)元）的個(gè)人所得稅，B股東在清算后取得剩余財(cái)產(chǎn)需要繳納（600－40）×20%＝112（萬(wàn)元）的個(gè)人所得稅，C股東所得為300－300＝0，不需要繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于A、B兩個(gè)股東而言，如果在C股東進(jìn)入前就將公司1400萬(wàn)元的留存收益全部分配掉，其繳納的個(gè)人所得稅合計(jì)也是280萬(wàn)元（留存收益屬于資本的收益，對(duì)于留存收益的分配構(gòu)成個(gè)人所得稅層面的利息股息紅利所得，征收個(gè)人所得稅并無(wú)異議），恰好等于168萬(wàn)元加上112萬(wàn)元。這也恰恰可以驗(yàn)證我們上述分析在邏輯上的合理性。再退一步說(shuō)，如果對(duì)于溢價(jià)增資環(huán)節(jié)（第二環(huán)節(jié)）征收20%的個(gè)人所得稅，然后公司馬上進(jìn)行清算，新股東C就會(huì)連自己的本錢(qián)都拿不回來(lái)，在公司沒(méi)有發(fā)生虧損的情況下，投資者因?yàn)楸徽鞫惗澘樟送度氲馁Y本本金，這是非常不合理的。

    結(jié)論

    稅收可以以資本的收益為征稅對(duì)象，但是稅收不能以資本的本金為征稅對(duì)象。