我國(guó)《憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”同時(shí)我國(guó)公民以及各類納稅人的合法權(quán)益又受到憲法和有關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章的嚴(yán)格保護(hù)。如《稅收征收管理法》第八條第四款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)葯?quán)利。”第二十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款，不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開征、停征、多征、少征、提前征收、延緩征收或者攤派稅款。”第四十二條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。”《行政處罰法》第三條第二款規(guī)定：“沒(méi)有法定依據(jù)或者不遵守法定程序的，行政處罰無(wú)效。”第四條第一款規(guī)定：“行政處罰遵循公正、公開的原則。”第二款規(guī)定：“設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為根據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會(huì)危害程度相當(dāng)。”第三款又規(guī)定：“違法行為給予行政處罰的規(guī)定必須公布；未經(jīng)公布的，不得作為行政處罰的依據(jù)。”《行政訴訟法》第五十四條規(guī)定，具體行政行為有“主要證據(jù)不足”、“適用法律、法規(guī)錯(cuò)誤”、“違反法定程序”、“超越職權(quán)”、“濫用職權(quán)”等情形之一的，應(yīng)當(dāng)“判決撤銷或部分撤消”，“行政處罰顯失公正的，可以判決變更”。
          以上規(guī)定要求我們調(diào)查和處理稅務(wù)案件時(shí)，既要堅(jiān)持嚴(yán)格執(zhí)法，對(duì)各類稅收違法行為堅(jiān)決查處、嚴(yán)厲打擊，以維護(hù)稅收法律尊嚴(yán)，保護(hù)國(guó)家利益；同時(shí)又要努力做到公正執(zhí)法，體現(xiàn)以民為本、實(shí)事求是和以“保護(hù)公民權(quán)利”為宗旨、以實(shí)現(xiàn)“公平、正義”為價(jià)值訴求的現(xiàn)代法治精神，自覺地維護(hù)納稅人的正當(dāng)權(quán)益，在依照法定程序、查清客觀事實(shí)的基礎(chǔ)上，從立法本意和客觀實(shí)際出發(fā)，公正、公平地適用法律、法規(guī)和規(guī)章，作出正確的定性和稅務(wù)處理。
         當(dāng)前，稅務(wù)稽查執(zhí)法整體水平有了極大提高，查辦的案件多數(shù)經(jīng)得起法律檢驗(yàn)。但是，自覺維護(hù)納稅人正當(dāng)權(quán)利的意識(shí)還不夠強(qiáng)，甚至有侵犯納稅人合法權(quán)益的的問(wèn)題發(fā)生，影響了稽查執(zhí)法的公正性和合法性。主要表現(xiàn)是：
         一、案件調(diào)查環(huán)節(jié)
         1．個(gè)別稅務(wù)人員政治業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，在執(zhí)法過(guò)程中態(tài)度、語(yǔ)言生硬，極個(gè)別的甚至有吃、拿、卡、要、報(bào)等違法、違紀(jì)行為； 
         2．個(gè)別稅務(wù)人員與被查對(duì)象有利害關(guān)系，應(yīng)當(dāng)回避而不回避；或者因無(wú)理要求被拒絕而借機(jī)刁難納稅人，極個(gè)別的甚至濫用職權(quán)，對(duì)納稅人進(jìn)行打擊報(bào)復(fù)； 
         3．違反法定程序進(jìn)行檢查。如應(yīng)當(dāng)出示而不出示稅務(wù)檢查證件；應(yīng)當(dāng)依法告知其享有的權(quán)利而不告知；超越《稅收征收管理法》第五十四條規(guī)定權(quán)限和范圍進(jìn)行檢查；違反《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十六條的規(guī)定，超期調(diào)賬或者擅自調(diào)取納稅人以前納稅年度的賬簿進(jìn)行檢查；違反規(guī)定未列入計(jì)劃擅自對(duì)納稅人進(jìn)行檢查或多次重復(fù)檢查；
          4．違反法律規(guī)定收集證據(jù)。如對(duì)被查對(duì)象或案件當(dāng)事人的陳述理由和申辯意見不記錄，對(duì)證明被查對(duì)象或案件當(dāng)事人責(zé)輕、無(wú)責(zé)或者免責(zé)的證據(jù)不進(jìn)行收集；或者先有定論，然后有選擇地收集證據(jù)等；
         5．違反法定程序采取稅收保全措施。如對(duì)不屬于或不具備《稅收征收管理法》第五十五條規(guī)定條件的納稅人采取稅收保全措施，或者違反規(guī)定的程序和范圍及數(shù)量、金額界限采取稅收保全措施。
          二、定性處理環(huán)節(jié)
         （一）法律適用方面的問(wèn)題。
          1．機(jī)械、片面地理解和適用《稅收征收管理法》第六十三條關(guān)于偷稅的認(rèn)定及處理規(guī)定。相當(dāng)多的稅務(wù)人員認(rèn)為，偷稅違法事實(shí)的構(gòu)成要件有兩個(gè)，一是主體要件即納稅人或扣繳義務(wù)人；二是行為要件即客觀上實(shí)施了本法條規(guī)定的違法行為。而我們以為，構(gòu)成偷稅違法事實(shí)的要件應(yīng)當(dāng)是四個(gè)，即除了前面提到的以外還有另外兩個(gè)：一是主觀要件即主觀上必須具有偷稅的故意；二是結(jié)果要件即客觀上已經(jīng)造成了不繳、少繳應(yīng)納稅款或者不繳、少繳已扣、已收稅款的事實(shí)。以上四個(gè)構(gòu)成要件，缺少任何一項(xiàng)或者在其中任何一方面事實(shí)不清、證據(jù)不足，均不得定性偷稅并依據(jù)本法條處理。但在實(shí)際執(zhí)法過(guò)程中，相當(dāng)數(shù)量的稅務(wù)人員或稅務(wù)機(jī)關(guān)，不管被查對(duì)象是否具有偷稅的主觀故意，不管是否造成了不繳、少繳應(yīng)納稅款或者不繳、少繳已扣、已收稅款的結(jié)果，只要發(fā)現(xiàn)納稅人或扣繳義務(wù)人有本法條規(guī)定的違法行為，一律定性偷稅進(jìn)行處理和處罰；
         2．未深入、全面地研究和領(lǐng)會(huì)立法本意，機(jī)械、片面地理解和適用關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票及其它扣稅憑證的規(guī)定。如在認(rèn)定和處理虛開增值稅專用發(fā)票及其它扣稅憑證的執(zhí)法過(guò)程中，不考慮違法行為的主體，不考慮其主觀動(dòng)機(jī)和目的，不考慮是否有真實(shí)的貨物交易、是否有不繳、少繳應(yīng)納稅款或者謀取其他經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)際后果；
         3 ．違反法律適用原則。一是違反上位法優(yōu)于下位法、新法優(yōu)于舊法的法律適用原則。如在偷稅違法事實(shí)的認(rèn)定及處理方面，不是正確地適用新的《稅收征收管理法》第六十三條的法律規(guī)定，而是適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕186號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅一般納稅人發(fā)生偷稅行為如何確定偷稅數(shù)額和補(bǔ)稅罰款的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕66號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)虛報(bào)虧損補(bǔ)稅罰款問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1996〕653號(hào)）等規(guī)范性文件的規(guī)定，對(duì)不應(yīng)當(dāng)作偷稅處理的納稅人錯(cuò)誤地按偷稅進(jìn)行處理和罰款；再比如對(duì)于農(nóng)民銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品稅收管理問(wèn)題，有的地方規(guī)定銷售者須持有鄉(xiāng)、村以上組織出具的“自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品證明”方可享受稅收優(yōu)惠政策；一般納稅人收購(gòu)免稅農(nóng)產(chǎn)品須有農(nóng)民“自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品證明”才能開具收購(gòu)憑證并據(jù)以計(jì)算、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。但是，國(guó)家稅務(wù)總局2004年1月20日發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)稅收優(yōu)惠政策促進(jìn)農(nóng)民增加收入的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕13號(hào)），明確遵行“舉證倒置”的原則，規(guī)定對(duì)市場(chǎng)內(nèi)的經(jīng)營(yíng)者和其經(jīng)營(yíng)的農(nóng)產(chǎn)品，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)證據(jù)證明銷售者不是“農(nóng)民”的和不是銷售的“自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”的，一律按照“農(nóng)民自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品”執(zhí)行政策。然而近來(lái)我們卻發(fā)現(xiàn)，有的地方還在執(zhí)行過(guò)時(shí)的文件，在處理一起增值稅一般納稅人收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的案件時(shí)，僅憑提取的一份未得到證實(shí)的《詢問(wèn)筆錄》，就以不能提供真實(shí)的“自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品證明”為由，做出不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的處理決定；二是違反法律追溯時(shí)限的規(guī)定。如2003年8月立案調(diào)查的某稅務(wù)案件，被查對(duì)象稅收違法行為發(fā)生在2000年1月1日至2002年12月31日期間，根據(jù)其違法事實(shí)和稅法規(guī)定應(yīng)予補(bǔ)稅并進(jìn)行處罰。根據(jù)1996年10月1日施行的《行政處罰法》第二十九條第一款的規(guī)定，行政處罰的追溯時(shí)限為二年；根據(jù)2001年5月1日施行的《稅收征收管理法》第八十六條的規(guī)定，對(duì)稅收違法行為進(jìn)行行政處罰的追溯時(shí)限為五年。按照法律適用的原則和總局《關(guān)于貫徹實(shí)施〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法〉有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2001〕54號(hào)）第三條的規(guī)定，被查對(duì)象2000年1月1日至2001年4月30日期間的稅收違法行為進(jìn)行行政處罰的追溯時(shí)限為二年。至檢查發(fā)現(xiàn)時(shí)已經(jīng)超過(guò)追溯時(shí)效，因此按規(guī)定不應(yīng)再進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。但是，檢查人員進(jìn)行檢查時(shí)并未作出區(qū)分，審理人員審理中也并未指出并加以糾正。
         （二）量罰處理方面的問(wèn)題。
         1．違反法律規(guī)定和“過(guò)罰相當(dāng)”原則，毫無(wú)事實(shí)根據(jù)地對(duì)納稅人進(jìn)行處罰甚至處以重罰。一是案件事實(shí)清楚，證據(jù)確實(shí)充分且對(duì)納稅人有利，卻作出對(duì)納稅人不利的處理。如某接受虛開增值稅專用發(fā)票案件，已經(jīng)查明屬善意接受虛開，但卻故意按惡意接受虛開進(jìn)行處理、處罰。在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中，當(dāng)納稅人依法主張權(quán)利，要求申辯或者要求舉行聽證時(shí)，有的稅務(wù)人員不予支持；二是毫無(wú)事實(shí)根據(jù)地對(duì)納稅人進(jìn)行處罰甚至處以重罰。如某納稅人未按規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后，在當(dāng)事人無(wú)任何嚴(yán)重違法情節(jié)的情況下，動(dòng)輒對(duì)其處以一萬(wàn)元的罰款；某納稅人未按規(guī)定期限辦理納稅申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)即對(duì)其處以二千元的罰款；三是違反《行政處罰法》第二十七條的規(guī)定，對(duì)實(shí)施了稅收違法行為但有依法應(yīng)當(dāng)從輕、減輕或者不予行政處罰情節(jié)的納稅人，未按照規(guī)定做出從輕、減輕或者不予行政處罰的決定。據(jù)我們掌握的情況，自1996年10月1日《行政處罰法》施行以來(lái)，多數(shù)地方從未依據(jù)本法條規(guī)定做出過(guò)稅務(wù)處理，有的執(zhí)法人員甚至不知道有此一規(guī)定；沒(méi)有一起稅務(wù)案件因處罰失當(dāng)被撤消或者糾正；
         2．違反《行政處罰法》第二十四條規(guī)定的“一事不再罰”的原則，對(duì)納稅人的同一稅收違法行為處以兩次以上的罰款。如對(duì)虛開發(fā)票進(jìn)行偷稅行為，既按偷稅進(jìn)行罰款又按虛開發(fā)票進(jìn)行罰款；對(duì)同一稅收違法行為，地稅機(jī)關(guān)進(jìn)行了罰款，國(guó)稅機(jī)關(guān)再次做出罰款處理；
         3．違反 “公正、公平”的原則，不管違法行為的原因、情節(jié)以及實(shí)際后果，一律施以相同金額或倍數(shù)的罰款；或者大體相同的違法事實(shí)卻處以不同的甚至十分懸殊的罰款。
        三、稽查執(zhí)行環(huán)節(jié)
主要是違反規(guī)定采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。一是尚未逾期（法定行政復(fù)議期限和行政訴訟期限）即對(duì)未繳納的罰款采取強(qiáng)制執(zhí)行措施；二是明顯超過(guò)規(guī)定的范圍和數(shù)量、金額界限采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。
導(dǎo)致以上問(wèn)題的原因，我們分析主要有以下幾個(gè)方面：
        （一）觀念意識(shí)方面。
         1．官本位思想以及片面地重視保護(hù)國(guó)家整體利益，忽視個(gè)體權(quán)益保護(hù)的傳統(tǒng)觀念和意識(shí)根深蒂固，仍然潛移默化地影響著人們，缺乏公平意識(shí)、民權(quán)意識(shí)和對(duì)法律宗旨的深刻理解。在稅務(wù)系統(tǒng)，尤其重視加強(qiáng)稅收征管，堵塞稅收漏洞，突出強(qiáng)調(diào)嚴(yán)格執(zhí)法，不得擅自不征、少征稅款，而對(duì)執(zhí)法公正問(wèn)題，對(duì)違法多征稅款以及其他侵犯納稅人合法權(quán)益問(wèn)題，則未受到應(yīng)有的重視；個(gè)別稅務(wù)人員習(xí)慣于把自己看作權(quán)力在握、高高在上的管理者，而把納稅人看作骨子里具有偷逃稅款沖動(dòng)的被管理者甚至小民、刁民；
        2．受幾千年實(shí)行“有罪推定”和漠視當(dāng)事人權(quán)利的封建、野蠻的司法實(shí)踐的影響，重實(shí)體，輕程序，重結(jié)果，輕過(guò)程，缺乏現(xiàn)代法律意識(shí)。
       （二）政治業(yè)務(wù)素質(zhì)方面。
         1．孤立、靜止、片面地看待稅收?qǐng)?zhí)法問(wèn)題，站得不高，眼界不夠開闊；
        2．沒(méi)有接受過(guò)系統(tǒng)、嚴(yán)格的現(xiàn)代法制教育和現(xiàn)代公共管理、公共服務(wù)等方面的教育。
         （三）心理方面。
         擔(dān)心因查不到稅、罰不到款而完不成任務(wù)、出不了政績(jī)；害怕由于處理、處罰不到位而受到責(zé)任追究；明哲保身，寧左勿右。
          （四）管理方面。
忽視解決執(zhí)法公正問(wèn)題，弱化系統(tǒng)規(guī)范化監(jiān)督管理和業(yè)務(wù)指導(dǎo)工作。
          （五）納稅人方面。
依法維護(hù)自身權(quán)益的意識(shí)和能力不高；害怕遭打擊報(bào)復(fù)。
為了逐步解決上述問(wèn)題，確保稽查執(zhí)法的公正性與合法性，我們建議采取以下改進(jìn)措施：
         （一）加強(qiáng)教育，轉(zhuǎn)變觀念。嚴(yán)格執(zhí)法和公正執(zhí)法是稅收?qǐng)?zhí)法的兩個(gè)方面，相輔相承，相互依存，共同促進(jìn)稅收?qǐng)?zhí)法不斷邁上新的更高水平。應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“兩手抓”的方針，兩手都要過(guò)硬。公正執(zhí)法，實(shí)事求是，既堅(jiān)決維護(hù)國(guó)家利益和稅收法律尊嚴(yán)，又充分尊重和保護(hù)納稅人正當(dāng)權(quán)益，是社會(huì)主義法制的根本要求，也是落實(shí)“三個(gè)代表”重要思想，實(shí)現(xiàn)“以民為本”、“執(zhí)政為民”宗旨的具體體現(xiàn)，同時(shí)也是改進(jìn)稅務(wù)形象、密切征納關(guān)系的重要措施。應(yīng)當(dāng)大力加強(qiáng)學(xué)習(xí)和教育，樹立納稅人既是稅收征管對(duì)象，又是我們的衣食父母的思想，確立“納稅人合法權(quán)益無(wú)小事”的行為準(zhǔn)則和“一切權(quán)力屬于人民”、“法律至上”、“法律面前人人平等”、“保障相對(duì)人權(quán)利”、“以程序公正實(shí)現(xiàn)實(shí)體公正”、“先取證后裁決”、“無(wú)罪推定”以及“公正、公平”等現(xiàn)代法治精神和原則，確保切實(shí)端正思想認(rèn)識(shí)，轉(zhuǎn)變執(zhí)法作風(fēng)。
         （二）加強(qiáng)學(xué)習(xí)，提高素質(zhì)。通過(guò)學(xué)習(xí)培訓(xùn)，全面、深刻地領(lǐng)會(huì)有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的基本原則、精神實(shí)質(zhì)以及具體條款的準(zhǔn)確內(nèi)涵，掌握用全面的、歷史的、發(fā)展的觀點(diǎn)，實(shí)事求是地分析、判斷、解決稅收?qǐng)?zhí)法中存在的各種問(wèn)題的方法和技能。
        （三）完善制度，強(qiáng)化約束。將稅收?qǐng)?zhí)法中所有執(zhí)法不公、不尊重甚至侵害納稅人正當(dāng)權(quán)益的行為納入到嚴(yán)密的制度約束中來(lái)；并將責(zé)任具體落實(shí)到機(jī)構(gòu)、到人員；探索創(chuàng)新行之有效的納稅人監(jiān)督制度和方式。如公開監(jiān)督電話或電子信箱，聘請(qǐng)納稅人為稅務(wù)稽查執(zhí)法監(jiān)督員，實(shí)行稅務(wù)稽查執(zhí)法監(jiān)督反饋卡制度等。
       （四）加強(qiáng)監(jiān)督，規(guī)范管理。通過(guò)開展案件復(fù)查等措施，加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)，將所有執(zhí)法不公、不尊重甚至侵害納稅人正當(dāng)權(quán)益的行為納入到嚴(yán)格的監(jiān)督、制約和管理中來(lái)，必要時(shí)，可依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)稽查案件復(fù)查暫行辦法》第十條的有關(guān)規(guī)定，由上級(jí)稽查局直接予以糾正，并嚴(yán)格落實(shí)責(zé)任。
總之，有正確的思想引導(dǎo)，有高素質(zhì)的干部保證，有嚴(yán)密的制度約束，有嚴(yán)格的監(jiān)督管理，稽查執(zhí)法公正性、合法性定會(huì)獲得堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)支持，再通過(guò)上下堅(jiān)持不懈地努力，稽查執(zhí)法水平定會(huì)提高到新的更高水平。

來(lái)源：河北國(guó)稅網(wǎng)